Dictamen N° 6635

Texto del dictamen

N° 6.635 Fecha: 11-II-2008


Se ha dirigido a la Contraloría General doña P.M., en representación, según indica, de las empresas Procesadora de Metales de Chile S.A. y Metaltrade S.A., solicitando un pronunciamiento acerca de la juridicidad de la resolución exenta N° 11, de 2007, de la Dirección Regional Poniente del Servicio de Impuestos Internos, que rechazó el recurso jerárquico interpuesto por dichas sociedades en contra de la resolución exenta N° 4 y de la citación N° 1, ambas del 2007, por considerarlo extemporáneo respecto de la primera e inadmisible en relación con la última.

Junto con lo anterior, requiere que además se le informe si el Servicio de Impuestos Internos tendría facultades para crear, dentro de su estructura orgánica, un Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, por cuanto en la actualidad existe tal dependencia, la que se encuentra investigando a sus representadas.

Señala la peticionaria, que mediante la citada resolución exenta N° 4, la aludida Dirección Regional no dio lugar a la totalidad de la devolución del IVA exportador solicitado por sus representadas, lo que, a su juicio, no se ajustaría a derecho. Añade que la indicada citación N° 1, derivada de un proceso de investigación tributaria, respecto de la empresa Metaltrade S.A., también habría sido dictada con infracción al ordenamiento jurídico, por lo que interpuso el señalado recurso jerárquico a fin de impugnar dichos actos.

Manifiesta, que la resolución exenta N° 11, determinó, en relación con el trámite de la "citación", que éste se fundamenta en el artículo 63 del Código Tributario, el cual confiere al Servicio de Impuestos Internos la facultad de hacer comparecer a los contribuyentes a fin de que informen en las situaciones que establece. Agrega, además, que dicha normativa contiene las acciones y plazos de que disponen los requeridos para impugnar tal medida, de modo que, existiendo un procedimiento especial para su reclamo no procedería la interposición de los recursos contemplados en la ley N° 19.880, que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado, por cuanto, acorde, con su artículo 1°, tal normativa es de aplicación supletoria.

En relación con lo anterior, la recurrente estima que la aludida ley N° 19.880, se aplica a todos los procedimientos administrativos, aun cuando existan leyes que contengan otros procedimientos especiales, ya que aquélla, por ser una ley de "bases" obliga al cumplimiento de los estándares o principios mínimos de garantía que consagra. Agrega que "si tal ley de bases no alcanza esos parámetros de suficiencia debe ser complementada por el cuerpo legal especial y si, por otra parte, esta última normativa contradice estos estándares mínimos, debe entenderse tácitamente derogada por aquélla".

Asimismo, sostiene que la referida resolución exenta N° 11 declaró extemporánea la resolución exenta N° 4, fundada en que una vez presentado el reclamo, la recurrente solicitó el reemplazo de las hojas finales de la presentación y en ellas agregó la impugnación de esta última, de manera que estimó que la peticionaria varió sustancialmente la materia pedida y buena parte de las fundamentaciones esgrimidas en la presentación primitiva. Sin embargo, la recurrente sostiene que entabló la referida impugnación en la misma presentación en que dedujo el libelo original.

Requerido informe al Servicio de Impuestos Internos, su Director ha manifestado, en relación con el trámite de la citación, que aquél es una actuación que forma parte del procedimiento general de auditoría que lleva a cabo dicho organismo dentro del ámbito de  sus atribuciones y que tiene por objeto que el contribuyente presente una liquidación omitida o rectifique, aclare, amplíe o confirme una ya presentada.

Agrega, que si el requerido no da respuesta, o si dándola, no aclara su situación, se avanza a la última etapa, consistente en la liquidación del impuesto practicada por dicho Servicio.

Acorde con lo anterior, expresa que no procedería el recurso jerárquico en contra de la citación, por cuanto dicha actuación sólo constituye un acto trámite y, de acuerdo con la ley aludida N° 19.880, sólo son impugnables, por regla general, los actos terminales.

Luego, en relación con la facultad que tendría dicho Servicio para crear un Departamento de Delitos Tributarios, señala que de acuerdo al ordenamiento jurídico, corresponde al Ministerio Público la facultad de dirigir en forma exclusiva la investigación de toda clase de delitos, de manera que el Servicio de Impuestos Internos carecería de atribuciones para llevar a cabo una investigación criminal relacionada con tales hechos. Sin embargo, agrega que sí se encuentra facultado para efectuar la recopilación de antecedentes que tengan caracteres de un ilícito tributario, conforme al artículo 161, N° 10, del Código Tributario, lo que actualmente se realiza a través del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, cuyas atribuciones se restringen únicamente a una labor administrativa.

En lo que respecta, en primer término, a la juridicidad de la resolución exenta N° 11, de la Dirección Regional Poniente del Servicio de Impuestos Internos, que rechazó el recurso jerárquico presentado por la ocurrente en contra de la resolución exenta N° 4, por considerarlo extemporáneo; cabe hacer notar que el asunto incide en determinar si la referida impugnación se contenía en el libelo original o si, por el contrario, fue agregada por la peticionaria en la oportunidad en que efectuó el cambio de determinadas hojas del recurso en comento, lo que constituye un aspecto de hecho que aparece controvertido en la especie, revistiendo, por ende, carácter litigioso, por lo que, de acuerdo con el artículo 6°, inciso tercero, de la ley N° 10.336, esta Contraloría General se encuentra impedida de informar.

Precisado este primer tema, en lo que atañe, a continuación, a la juridicidad de la citada resolución exenta N° 11, en cuanto también rechazó el aludido recurso deducido por la peticionaria en contra de la referida citación N° 1, por estimar que existe un procedimiento especial para su reclamo, cabe señalar que esta materia implica dilucidar si, dentro de un procedimiento regido por el Código Tributario, procede la interposición del recurso jerárquico contemplado en el artículo 10° de la ley N° 18.575 y complementado por los artículos 59 y siguientes de la aludida ley N° 19.880.

Al respecto, conviene recordar que el artículo 10° de la referida ley N° 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, señala que los actos administrativos serán impugnables mediante los recursos que establezca la ley. Añade el mismo precepto que se podrá interponer el de reposición ante el mismo órgano del que hubiere emanado el acto respectivo, y, cuando proceda, el recurso jerárquico, ante el superior correspondiente, sin perjuicio de las acciones jurisdiccionales a que haya lugar.

En concordancia con aquella disposición, la citada ley N° 19.880, en su artículo 59, contiene reglas sobre la procedencia y forma de tramitación del mencionado recurso jerárquico, precisando el órgano ante el cual se interpone, el plazo dentro del cual debe intentarse, los casos en que no se aplica y los efectos de la resolución que los acoja. Cabe agregar, que esta última norma rige supletoriamente respecto de los procedimientos administrativos especiales establecidos por la ley, en virtud de lo ordenado en el artículo 1° de la misma ley N° 19.880.

Por su parte, el Libro I del decreto ley N° 830, de 1974, que aprueba el Código Tributario, denominado "De la Administración, Fiscalización y Pago", contempla, en diversos títulos, los procedimientos que deben seguirse para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, regulando de manera pormenorizada las potestades de que goza el Servicio de Impuestos Internos para llevar a cabo tales funciones y las reglas a las cuales debe ceñirse en el ejercicio de ellas.

En este sentido, el artículo 60 del referido decreto ley establece que, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y los demás documentos del contribuyente en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto y con los otros aspectos que allí se señalan.

A su turno, el inciso segundo del artículo 63, previene que el jefe de la oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo que señala, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior.

A continuación, es útil anotar que el mismo Código en los artículos 22 y siguientes regula la obligación que tienen los contribuyentes en relación con las declaraciones que deben efectuar para los fines de la determinación del tributo respectivo, estableciendo las normas que rigen al respecto.

En este orden de ideas, es dable destacar que el título II del Libro III del citado cuerpo normativo, establece el procedimiento general de reclamación respecto de la aplicación de las normas tributarias. En este contexto, el artículo 124 señala que toda.persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, en las condiciones que señala.

Es necesario tener presente que el artículo 139 establece que contra la sentencia que falle un reclamo o que lo declara improcedente o que haga imposible su continuación, sólo podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación, dentro del plazo que indica, añadiendo, el articulo 141, que de las apelaciones que se deduzcan conocerá la Corte de Apelaciones que tenga competencia en el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada. Finalmente, el artículo 145 señala que el reclamante o el Fisco podrán interponer el recurso de casación en contra del fallo de segunda instancia.

Como puede apreciarse, de la normativa citada se advierte que el Código Tributario contiene un procedimiento reglado que rige en relación con el cumplimiento de las leyes tributarias y dentro del cual se contempla la participación de los tribunales. Es así que, como se viera, regula pormenorizadamente, aspectos tales como, las notificaciones, citaciones y atribuciones con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos para examinar, revisar y verificar la exactitud de las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes y consagra los medios de que dispone dicho organismo para el cumplimiento de esas facultades.

En este contexto, dicha normativa contempla, además, detalladamente, el procedimiento de reclamación por aplicación de las leyes tributarias, estableciendo la oportunidad y los plazos en que los interesados pueden hacer valer sus planteamientos o recursos ante los órganos correspondientes.

Existiendo, entonces, en el Código Tributario, un  procedimiento reglado especial para la aplicación de los impuestos o tributos internos, forzoso es concluir que, respecto de las actuaciones y resoluciones emanadas de los procedimientos que regula dicho cuerpo normativo, no tiene cabida la aplicación del recurso jerárquico que establecen los artículos 10° de la ley N° 18.575 y 59 y siguientes de la ley N° 19.880.

El criterio expuesto guarda, por lo demás, plena armonía con lo dispuesto, en situaciones análogas, por la jurisprudencia de esta Contraloría General, contenida, entre otros, en los dictámenes N°s. 17.245, de 2005 y 9.494, de 2007.

En lo que respecta, a continuación, a la consulta relativa a la facultad que tendría el Servicio de Impuestos Internos para crear un Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, cabe manifestar que acorde con el artículo 83 de la Constitución Política y lo  previsto, asimismo, en el Código Procesal Penal, al Ministerio Público le compete dirigir, en forma exclusiva, la investigación de los hechos constitutivos de delito.

Por su parte, de conformidad con los artículos 161, N° 10 y 162 del Código Tributario, tratándose de las infracciones que dicho cuerpo legal sanciona con multa y pena corporal, corresponderá al Servicio de Impuestos Internos recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento para que el Director adopte la decisión de interponer la correspondiente denuncia o querella o así se lo requiera al Consejo de Defensa del Estado a fin de que este último organismo la presente. Añaden dichos preceptos, que las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo podrán ser iniciadas por denuncia o querella del Servicio.

De acuerdo, entonces, con la Constitución Política y los citados cuerpos normativos, se advierte que tratándose de aquellas infracciones que el aludido Código Tributario sanciona con multa y pena corporal, al Servicio de Impuestos Internos sólo le competen las atribuciones señaladas, consistentes en la recopilación de los antecedentes sobre los hechos respectivos y en la interposición de la denuncia o querella ante los tribunales, si fuere procedente, no correspondiéndole, en cambio, la facultad de dirigir o de llevar a cabo la investigación de los mismos, ya que ella está radicada exclusivamente en el Ministerio Público.

Por consiguiente, no cabe sino concluir, coincidiendo con lo informado por el Director del Servicio de Impuestos Internos, que dicho organismo no tiene la facultad de crear, dentro de su estructura orgánica, un departamento para investigar los hechos constitutivos de delitos tributarios sancionables con pena corporal. Ello, sin perjuicio de la atribución que le confiere el ordenamiento jurídico para recopilar los antecedentes sobre tales hechos y de la decisión que adopte para constituir una unidad destinada a esa función.