Dictamen N° 16854

Texto del dictamen

N° 16.854                              Fecha: 21-VI-2019

La ex División de Auditoría Administrativa de esta Contraloría General, solicitó un pronunciamiento sobre ciertos aspectos de los contratos de confirmación, en adelante “confirming”, suscritos entre las ramas de las Fuerzas Armadas, el Estado Mayor Conjunto y el Banco del Estado de Chile, para financiar las adquisiciones efectuadas con fondos provenientes de la ley N° 13.196.

En específico, requiere precisar si es procedente el pago de los intereses que indica con cargo a la referida ley N° 13.196 y si es pertinente la existencia del depósito tomado por la Subsecretaría para las Fuerzas Armadas en el Banco del Estado de Chile.

Además, consulta respecto a si es procedente que la Armada de Chile utilice una cuenta nacional en moneda extranjera, para el pago de obligaciones pactadas en divisas en el país, con proveedores nacionales por prestaciones efectuadas en Chile y cuál es la forma de contabilizar los pasivos de tales contratos de confirming.

Por su parte, la Armada de Chile consulta, en relación a las observaciones contenidas en los Informes Finales N°s. 126, de 2013, y 586, de 2016, ambos de este origen, sobre auditoría a las adquisiciones efectuadas por esa institución castrense, sobre el alcance de las normas de contabilidad aplicables a los recursos de la indicada ley N° 13.196 y a los contratos de confirming, así como también en lo referente a la utilización de la cuenta nacional en moneda extranjera, para pagar a sus proveedores en la citada moneda en Chile.

Como cuestión previa, es menester señalar que en las cláusulas quinta, numeral 8° y sexta del instrumento privado tenido a la vista denominado “Contrato de confirming o confirmación” suscrito el 24 de abril de 2012 entre el Estado Mayor Conjunto -EMCO- y el Banco del Estado de Chile, se convino un costo financiero a todo evento por la operación de cargo de dicho servicio público. Asimismo, en su cláusula décima se dispuso el pago del costo financiero máximo que la ley permite estipular para operaciones de crédito de dinero en moneda extranjera que se generaría en el evento que el aludido EMCO no pagare los créditos cedidos en las fechas previamente convenidas en el referido contrato.

Agrega la cláusula duodécima del señalado contrato en relación a las “Condiciones especiales para depósito a plazo” que también se han tenido a la vista, que la Subsecretaría para las Fuerzas Armadas debe tomar en la reseñada institución bancaria un depósito a plazo destinado a proveer a dicho banco de los fondos para ejecutar las cesiones de crédito respectivas.

Asimismo, es útil recordar que la ley N° 13.196, dejó de tener el carácter de secreta o reservada, en conformidad a lo ordenado por la ley N° 20.977, a contar del 22 de diciembre de 2016, fecha de publicación de ambos textos en el Diario Oficial.

Precisado lo anterior, cabe referirse a las consultas planteadas, en el orden que se indica.

I.- RESPECTO A LA NATURALEZA DEL CONTRATO DE CONFIRMING Y PROCEDENCIA DE LOS ÍTEMS CONSULTADOS RESPECTO DE AQUEL.

Sobre el particular, corresponde puntualizar que el dictamen N° 13.173, de 2006, de este origen, ha determinado que el contrato de confirming, al que también se ha llamado factoring de proveedores, constituye un acuerdo de voluntades, de carácter multilateral, mediante el cual un cliente -en este caso, una cualquiera de las ramas de las Fuerzas Armadas o el EMCO- solicita a una entidad financiera o factor -el Banco del Estado de Chile- que se haga cargo de una deuda que mantiene y la pague directamente al acreedor que previamente le ha prestado un servicio o suministrado un bien -los proveedores de los primeros-, en una fecha anterior a la acordada en la respectiva factura.

De igual manera, señala que la entidad bancaria, por prestar esta clase de servicio recibe, a cambio, “de parte del acreedor” una retribución “consistente en la deducción de un importe o comisión previamente acordada y que hará efectiva sobre el monto de lo que se le adeuda”. Concluye que su especial naturaleza compleja, en el cual coexisten diversas relaciones y obligaciones que se dan entre partes distintas, perseguiría lograr la atención oportuna de los compromisos comerciales que en el desarrollo de sus funciones el cliente hubiera contraído con sus proveedores.

En el mismo sentido, la jurisprudencia judicial ha manifestado que “el contrato de confirmación constituye un mecanismo de liquidación de facturas, en la medida que a través de la cesión del crédito que da cuenta dicho documento tributario, se permite a los proveedores obtener el pago anticipado de sus acreencias utilizando líneas de confirming, autorizadas previamente por instituciones bancarias” (considerando décimo cuarto de la sentencia del 2º Juzgado de Letras Civil de Antofagasta, de 28 de noviembre de 2013, en la causa rol C-2213-2012, confirmada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta en rol 1296-2013).

Acorde con lo anterior, es posible sostener que el confirming o factoring de proveedores es un contrato innominado en el cual la entidad bancaria ejecuta operaciones de factoraje sobre facturas y/o créditos por instrucción del cliente -en este caso, los servicios públicos aludidos, que tienen la calidad de deudor de las facturas-, la que entrega a este último la información sobre el detalle de tales facturas y/o créditos que emitan sus proveedores, susceptibles de ser factorizadas, y cuyo factoraje se autoriza por todos los involucrados mediante operaciones trianguladas.

Debe tenerse especialmente en cuenta que el servicio público asume la responsabilidad de pagar todas las facturas y/o créditos que la entidad bancaria adquiera de sus proveedores  -subrogándose aquélla en los derechos de estos últimos- y que se encuentren singularizadas en las denominadas “cartas de instrucción de cargo” -conforme las define el contrato en estudio-, en las cuales se ha acordado que este pago se hará en las fechas expresamente determinadas, que por tratarse de datas distintas a las fechas de vencimiento de los instrumentos mercantiles indicados, otorgan a este contrato la calidad de una operación comercial económicamente análoga al factoraje.

Por consiguiente, al tratarse de una prestación de servicios financieros ejecutada por un banco factor, surge para este el derecho de cobrar y a su vez la obligación recíproca para el servicio público de pagar tanto el costo financiero acordado como los desembolsos generados con cargo al precio de las facturas cedidas en el marco de dicho contrato.

Concordante con lo precedente, aparece que el contrato de confirming o factoring de proveedores en estudio, teniendo por objeto el factoraje o cesión onerosa de créditos o facturas a plazo -cuyo obligado es el servicio público-, no da lugar a la constitución de deuda pública en los términos del decreto ley N° 1.263, de 1975, Ley de Administración Financiera del Estado, toda vez que no implica la contratación de un empréstito o préstamo (aplica criterio del dictamen N° 44.563, de 2000).

Por lo indicado, y frente a las necesidades manifestadas por las ramas de las Fuerzas Armadas de adquirir bienes y contratar servicios sin que se vea interrumpida la continuidad de sus labores profesionales, no se advierte observación que formular respecto a que tales entidades públicas asuman el pago de un costo financiero al banco por la prestación de tales servicios (reconsidérese solo en ese sentido los dictámenes N°s. 13.173, de 2006 y 61.837, de 2009).

Precisado lo anterior, respecto a los intereses moratorios o penales contemplados para el caso que los aludidos servicios no pagaren los créditos cedidos en las fechas previamente convenidas en el referido contrato, esta estipulación debe entenderse sin perjuicio de las responsabilidades que pudieren asistirles a los funcionarios que incurrieren en tales retardos.

Finalmente, y en relación al depósito a plazo que se consulta tomado por la Subsecretaría para las Fuerzas Armadas -o por el EMCO- en el Banco del Estado de Chile, se hace presente que del estudio de los antecedentes tenidos a la vista -a saber, las “Condiciones especiales para depósito a plazo” a que alude la cláusula duodécima del contrato de confirming-, dicho documento tiene por finalidad proveer al banco de los fondos necesarios para materializar los pagos del señalado contrato, y del cual forma parte.

II.- PROCEDENCIA DE FINANCIAR LAS ADQUISICIONES REALIZADAS CON FONDOS PROVENIENTES DE LA LEY N° 13.196, MEDIANTE EL “CONFIRMING”.

Sobre el particular, el artículo 1° de la ley N° 13.196 previene que el porcentaje que indica del ingreso y de los aportes que señala, debe ser depositado en la Tesorería General de la República “con el objeto de que el Consejo Superior de Defensa Nacional cumpla con las finalidades de la Ley N° 7.144”.

Luego, su artículo 2° dispone que las entregas de fondos que deben realizarse en cumplimiento a lo establecido en el presente cuerpo legal “se harán en forma reservada; se mantendrán en cuentas secretas, se contabilizarán en forma reservada y su inversión, ya sea en compras de contado o en operaciones a crédito, pago de cuotas a contado o servicio de los créditos, se dispondrá mediante decretos supremos reservados exentos de toma de razón y refrendación”.

Su artículo 5° señala que los giros de los fondos que correspondan deberán estar destinados a satisfacer los requerimientos que tengan por objeto adquirir y mantener materiales y elementos que conforman el potencial bélico de las instituciones armadas. Agrega que con tales recursos se podrán efectuar en el país adquisiciones de materiales y elementos antes referidos y solventar los gastos de mantención de ellos.

Por su parte, cabe hacer presente que el artículo 4° de la ley N° 7.144, que crea el Consejo Superior de Defensa Nacional (CONSUDENA) -actualmente derogada-, establecía que “Los recursos que produzca la presente ley se destinarán exclusivamente al pago de las adquisiciones, construcciones, reparaciones y fabricaciones referidas y al servicio de los empréstitos, créditos y anticipos autorizados en el artículo anterior, en la forma y condiciones que establece el artículo 5° de la presente ley”.

A su turno, los N°s. 1, 4 y 6 del artículo 3° del reglamento complementario de la citada ley N° 7.144, contenido en el decreto (R) N° 124, de 2004, del Ministerio de Defensa Nacional, prevén que el Consejo tiene, entre otras funciones, las de “Velar por la administración de los fondos que se concedan para los fines del Consejo, en conformidad a la Ley N° 7.144 u otras posteriores para mantener e incrementar el potencial bélico nacional”; fiscalizar el cumplimiento de los planes de adquisiciones e inversiones que realicen las Fuerzas Armadas, según las resoluciones previas del Consejo, y proponer la contratación de empréstitos, créditos o anticipos necesarios para los fines del artículo 3° de ese cuerpo legal. Agrega su N° 8 que también le corresponderá fiscalizar, controlar y aprobar las rendiciones de cuentas de las inversiones decretadas, sin perjuicio de las facultades de la Contraloría General.

Enseguida, el inciso primero del artículo 56 del aludido reglamento preceptúa que “Los fondos de que dispone el Consejo para los fines de la Ley N° 7.144, tienen por objeto la adquisición y mantención de los materiales y elementos que conforman el potencial bélico nacional”. Su inciso segundo añade que “No podrán destinarse tales fondos para gastos en personal, ni otros que deban figurar en la Ley de Presupuestos de la Nación”.

Cabe consignar que el artículo 3° transitorio de la ley N° 20.424, derogó la precitada ley N° 7.144 a partir de la fecha señalada en el artículo 2° del decreto con fuerza de ley N° 1, de 2011, del Ministerio de Defensa Nacional, esto es, el 4 de febrero de 2011. Agrega que, sin perjuicio de lo anterior, el indicado reglamento complementario mantendrá su vigencia en todo lo que no sea contrario a la presente ley, en tanto no se dicte por el Presidente de la República el reglamento que lo reemplace.

Ahora bien, el artículo 8° transitorio de la anotada ley N° 20.424 puntualiza que para todos los efectos legales, reglamentarios y contractuales, el Ministerio de Defensa Nacional es el sucesor del CONSUDENA y que toda mención que se haga en leyes, reglamentos y otros instrumentos jurídicos respecto a aquel, se entenderá referida a esa Cartera.

Así, acorde a lo expuesto se advierte que la normativa vigente en examen aún hace directa mención a las finalidades contenidas en la derogada ley N° 7.144 para la utilización de los haberes provenientes de la ley N° 13.196, sin que la posterior ley N° 20.424 haya, a su vez, detallado objetivos para aquellos, como sí lo hacía el texto abrogado en su citado artículo 3°. En ese sentido, y tal como lo informara este Órgano de Control en sus dictámenes N°s. 98.501, de 2015 y 40.968, de 2016, el uso de los caudales provenientes de la ley N° 13.196 que se destinan a la defensa nacional, está regulado en el reseñado decreto N° 124.

De igual modo, es dable colegir que en la actualidad le corresponde al Ministerio de Defensa Nacional velar por la administración de dichos fondos, lo que resulta concordante con lo dispuesto por los artículos 3°, letra d); 21, letras f) y m), y 33 de la ley N° 20.424, ya citada.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que según los artículos 4° y 25 a 28 de la anotada ley N° 20.424, el EMCO es el organismo de trabajo y asesoría permanente de la antedicha Secretaría de Estado en las materias vinculadas con la defensa nacional que esos preceptos señalan, estando comprendido entre los servicios e instituciones que pueden recibir recursos de la citada ley N° 13.196, y se encuentra incluido entre aquellas instituciones que conforman el Sistema de Administración Financiera del Estado, según el artículo 2° del decreto ley N° 1.263, de 1975.

Bajo dicho predicamento, es necesario destacar que los servicios públicos deben actuar con estricta sujeción a las atribuciones que la ley les confiere, y en particular, en el orden financiero, sus recursos deben utilizarse en el cumplimiento de sus funciones, acorde con el principio de la legalidad del gasto consagrado en los artículos 6°, 7° y 100 de la Constitución Política, 56 de la ley N° 10.336, 2° de la ley N° 18.575 y el antedicho del decreto ley N° 1.263 (aplica criterio contenido en los dictámenes N°s. 33.521, 2006 y 70.037, de 2011, entre otros).

Como se puede apreciar de lo expuesto, los recursos provenientes de la ley N° 13.196, constituyen ingresos vinculados a una finalidad específica, esto es, la adquisición y mantención del potencial bélico nacional, sin que puedan destinarse a gastos en personal y otros que deban figurar en la Ley de Presupuestos. Por consiguiente, su aplicación debe ser de manera estricta al objeto de su existencia. 

En consecuencia, en la medida que las adquisiciones vinculadas a los contratos de confirming celebrados, estén directamente relacionadas a las finalidades a que alude la ley N° 13.196 y el apuntado reglamento complementario, no se advierten inconvenientes para que, en ese contexto, el financiamiento de los egresos derivados de tales convenciones pueda provenir de los recursos a que se refiere, y en el modo que los regula, esa normativa. 

III.- RESPECTO A LA PROCEDENCIA DE QUE LA ARMADA UTILICE UNA CUENTA EN MONEDA EXTRANJERA, PARA EL PAGO DE OBLIGACIONES PACTADAS EN DIVISAS EN EL PAÍS, CON PROVEEDORES NACIONALES POR PRESTACIONES EFECTUADAS EN CHILE.

Sobre el particular, cabe recordar que el dictamen N° 11.010, de 1992, de este origen, ha determinado que no existe inconveniente para que las Fuerzas Armadas acuerden que el pago de las adquisiciones y servicios que contraten en el territorio nacional se efectúe en moneda extranjera.

Lo anterior, en la medida que dichas entidades posean presupuesto en tales divisas, pues de no ser así deberán haber obtenido la autorización previa del Ministro de Hacienda para la adquisición de moneda extranjera, según lo previsto en el artículo 27 del referido decreto ley N° 1.263, de 1975 (aplica criterio contenido en los dictámenes N°s. 102.649, de 2015 y 89.301, de 2016, entre otros).

Cabe agregar que dicha autorización se encuentra contenida para el presente año en el numeral 8° del oficio circular N° 2, de 2019, del Ministerio de Hacienda, hasta por los montos que allí se indican.

IV.- RESPECTO A LA FORMA DE CONTABILIZAR LOS PASIVOS DE LOS CONTRATOS DE CONFIRMING SUSCRITOS ENTRE LAS RAMAS DE LAS FUERZAS ARMADAS, EL EMCO Y EL BANCO DEL ESTADO.

Al respecto, es preciso señalar previamente la normativa que regula el registro contable de las operaciones relacionadas con la ley N° 13.196, considerando además, las facultades que en esta materia le otorga a este Órgano Contralor el artículo 98 de la Constitución Política y el artículo 1° de la ley N° 10.336, sobre Organización y Atribuciones de la Contraloría General de la República. 

Específicamente, el artículo 6° de la ley N° 13.196, dispone que la fiscalización y control de los fondos a que se refiere el aludido cuerpo legal se hará en forma reservada, de acuerdo con los procedimientos y modalidades que determine el Contralor General, los que afectarán a todos los servicios, organismos, instituciones o sociedades del Estado que tengan participación e intervengan en la materia, agregando el artículo 7° que estos recursos no se incluirán en la contabilidad general de la Nación.

A su vez, el citado decreto N° 124, de 2004, del Ministerio de Defensa Nacional, previene en su artículo 57, que la entrega de los fondos a las Fuerzas Armadas o al Consejo en su caso, se hará en forma reservada; se mantendrá en cuentas secretas; se contabilizará en forma reservada y, su inversión se dispondrá mediante decretos supremos reservados, exentos de toma de razón y refrendación.

En este sentido mediante oficio N° 20.629, de 1975, esta Contraloría General emitió instrucciones para el “Fondo Ley N° 13.196”, en las cuales se señala que las operaciones a que dé lugar la administración del Fondo Ley N° 13.196 se registrarán y anotarán contablemente de manera de presentar la conformación y transformaciones del activo y del pasivo del fondo, el cual por ley se ha constituido en forma especial, contando este con características propias en su administración.

Asimismo, agrega que semestralmente se debe elaborar un balance general, el que se complementará con los análisis de cuentas, arqueos, conciliaciones y certificados respectivos. Además, se practicarán los balances de comprobación y de saldos en los períodos y lapsos en que se estime necesario. 

Por otra parte, dicho oficio señala que las operaciones en monedas extranjeras se convertirán al dólar estadounidense indicándose en cada caso el tipo de cambio utilizado y las operaciones en moneda nacional se anotarán a su valor de adquisición o ejecución, pero estableciendo un mecanismo de actualización que operará sobre las cifras totales del balance final.

Posteriormente, mediante oficio N° 67.004, de 1977, este Organismo de Control tomó conocimiento y aprobó en general el funcionamiento administrativo del Consejo Superior de Defensa Nacional, en relación con el Sistema de Control y Contabilidad Reservada del Fondo Ley N° 13.196, indicando que estos se ajustan a las normas legales vigentes y aseguran un control suficiente y adecuado de las autorizaciones y manejo presupuestario de tales fondos, de las adquisiciones, del crédito externo y de la rendición y examen de cuentas correspondientes.

Luego, el oficio N° 3.639, de 1979, de este Órgano Contralor, indicó que “Las operaciones que emanen de la ejecución de las leyes reservadas y fondos internos aludidos, deben ser contabilizadas en forma reservada, a fin de que permita la fiscalización y control que le corresponde a esta CGR, en virtud de lo preceptuado en la ley N° 10.336 y en el artículo 6° del DL N° 1.530, de 1976, que fija el texto de la ley N° 13.196.”

En este contexto, la contabilidad de la ley N° 13.196, se rige por las normas específicas señaladas anteriormente, es decir, contabilidad separada, reservada, con un plan de cuentas estructurado por cada institución de la Defensa Nacional, respetando el principio de dualidad económica. 

Conforme a lo anterior, y con el propósito de poder orientar el procedimiento contable a seguir para efectos de registrar las operaciones de confirming que surgen de los contratos suscritos entre las ramas de las Fuerzas Armadas, el EMCO y el Banco Estado, se acompaña en anexo adjunto una propuesta de contabilización, la cual se debe adecuar al plan de cuentas utilizado por la entidad, considerando que las operaciones de confirming implican un cambio de sujeto de pasivo el cual debe quedar reflejado en la contabilidad y un pago de una comisión al banco por efecto de la operación de confirming.

Saluda atentamente a Ud.,


Jorge Bermúdez Soto
Contralor General de la República




ANEXO N° 1

MATERIA:PROCEDIMIENTO CONTABLE PARA REGISTRAR LA COMPRA DE ACTIVOS 

CONTABILIZACIÓNDEBEHABER

-	Devengamiento de obligación financiera por la compra del activo

     Activo (de acuerdo a su naturaleza)XXX

        Acreedores  XXX




ANEXO N° 2

MATERIA:PROCEDIMIENTO CONTABLE PARA REGISTRAR CONTRATOS DE CONFIRMING

CONTABILIZACIÓNDEBEHABER

-	Cuando la Institución de las Fuerzas Armadas remite las facturas a pagar y el Banco autoriza al proveedor a operar mediante confirming.

     AcreedoresXXX

        Acreedores por operaciones de confirmingXXX



-	Cuando Banco Estado informa que el proveedor ha aceptado el anticipo

Acreedores por operaciones de confirmingXXX

Obligaciones por operaciones de confirming con Entidades FinancierasXXX



-	Al vencimiento de la factura, la entidad de las Fuerzas Armadas paga al banco la deuda del proveedor y los intereses, tasa de descuento. 

    Obligaciones por operaciones de confirming con
    Entidades Financieras XXX

       Gastos Financieros por operaciones de confirming  XXX

Banco EstadoXXX