Dictamen N° E133185

Texto del dictamen

Nº E133185                      Fecha: 25-VIII-2021

El Servicio de Salud Araucanía Sur, en adelante SSAS, se ha dirigido a esta Contraloría General solicitando un pronunciamiento contable respecto al registro de determinados hechos económicos, que permita cumplir con la correcta definición de los elementos de los estados financieros, las características cualitativas de la información y el registro oportuno de las transacciones.

Al respecto, el artículo 65 del decreto ley N° 1.263, de 1975, Ley Orgánica de la Administración Financiera del Estado, prescribe que la Contraloría General establecerá los principios y normas contables básicas y los procedimientos por los que se regirá el sistema de contabilidad gubernamental, siendo de aplicación obligatoria para todos los servicios a que se refiere el artículo 2° de dicho decreto ley, dentro de los cuales se encuentra el SSAS.

Acorde con lo anterior, las transacciones en consulta serán abordadas en el orden a su formulación, considerando lo dispuesto en la resolución N° 16, de 2015, Normativa del Sistema de Contabilidad General de la Nación, el oficio N° 96.016, de 2015, Procedimientos Contables para el Sector Público, ambos de este origen y los antecedentes aportados por el servicio:

I.- Respecto a Existencias

Sobre el registro del traspaso de existencias entre establecimientos pertenecientes a la misma entidad contable y otras entidades.

En primer término, el SSAS propone dos alternativas para registrar los traspasos entre áreas transaccionales que conforman una misma entidad contable. La primera, afectando la cuenta 31101 Patrimonio Institucional y, la segunda, contra las cuentas de ingreso y gastos patrimoniales asociados a donaciones en bienes.

Puntualizado lo anterior, acorde con el punto 11 de las Reglas Contables de Operatoria de la citada resolución N° 16 los establecimientos que conforman el SSAS corresponden a unidades operativas, áreas transaccionales en SIGFE, las cuales se encuentran autorizadas para operar como unidades contables independientes en dicho servicio.

Es así como cada unidad operativa del SSAS conforma una entidad contable o área transaccional que para efectos del cumplimiento de la citada resolución N° 16, es quien debe preparar y presentar la información general para la rendición de cuentas y toma de decisiones.

En consecuencia, los traspasos entre áreas transaccionales deben reflejarse como movimientos de la cuenta 31101 Patrimonio Institucional y no contra los ingresos o gastos patrimoniales, puesto que ello provocaría una distorsión en el Estado de Resultados por operaciones que no implican un aumento o disminución en el desempeño de la gestión económico- financiera de una entidad pública.

Lo anterior, en concordancia con el oficio N° 16.697, de 2018, de este origen, que indica en lo pertinente que, los traspasos de activos entre área transaccionales deben efectuarse con efecto en patrimonio, es decir, en el área que entrega las existencias se debe cargar la cuenta 31101 Patrimonio Institucional con abono a la cuenta de existencias, mientras que el área transaccional que recibe los activos reconocerá un cargo en la cuenta de existencias según su naturaleza y un abono en la cuenta 31101 Patrimonio Institucional.

En el evento que el SSAS realice traspasos en calidad de donaciones de activos a otra institución, deberá registrar un cargo en la cuenta 54501 Donaciones Efectuadas en Bienes con abono a la cuenta de existencias, informando el costo de las existencias donadas al organismo receptor. 

II.- Respecto a Bienes de Uso

1. Sobre el registro de traspaso de bienes de uso entre establecimientos pertenecientes a la misma entidad contable y a otras entidades.

El SSAS propone las mismas alternativas del punto anterior para el registro contable de los traspasos entre áreas transaccionales de bienes de uso, es decir, afectar la cuenta 31101 Patrimonio Institucional o contra ingresos o gastos patrimoniales asociados a donaciones.

En este punto, debe aplicarse lo descrito en el procedimiento de traspaso de existencias anteriormente citado, teniendo presente que respecto de los bienes de uso además se deben considerar los saldos de depreciación y deterioro acumulado a la fecha.

Por consiguiente, dado que los bienes de uso adquiridos por las áreas transaccionales forman parte del patrimonio de esa misma entidad contable, los traslados entre ellas se deben reflejar en la contabilidad como una rebaja en las cuentas de bienes de uso en el otorgante, conjuntamente con el respectivo incremento en la unidad receptora, considerando además la depreciación acumulada y posible deterioro registrado en el área transaccional otorgante. El monto que resulte de la diferencia entre dichas cuentas, deberá reflejarse en la cuenta 31101 Patrimonio Institucional, tanto en la unidad otorgante, como en la receptora, según corresponda.

Sin embargo, en los casos de traspasos en calidad de donaciones a otra institución que no forma la misma entidad contable se utilizará el procedimiento G-07 del citado oficio N° 96.016, de 2015, sobre Procedimientos Contables.

2. Sobre el registro contable y control de maletines o cajas con set instrumental, quirúrgicos, médicos, dentales, entre otros.

En este sentido, el SSAS informa la adquisición de maletines compuestos de diferentes piezas en cuanto a valor y durabilidad, los cuales, por su utilización y cuidados en pabellones quirúrgicos, no pueden ser codificados para su individualización y posterior registro, situación que dificulta el control de los bienes, registro de bajas y reemplazos.

Sobre el particular, la resolución N° 16 considera que el reconocimiento contable de los elementos de los estados financieros, en este caso de los activos que indica, deberán reconocerse cuando su valor pueda medirse con fiabilidad y sea probable que la entidad obtenga beneficios económicos o un potencial de servicio.

Seguidamente, los Criterios Adicionales de la Información Financiera del mismo cuerpo normativo, consideran evaluar la importancia relativa, esto es, si su omisión o tergiversación puede influir en las decisiones o evaluaciones que adopten los usuarios sobre la base de los estados financieros presentados, como también evaluar si los beneficios de proporcionar información justifican los costos de reunirla, procesarla y difundirla, lo cual requiere de juicio profesional, equilibrio entre beneficio y costo.

Ahora bien, sobre la clasificación expuesta por la entidad, el punto 1 de la norma específica de Bienes de Uso de la citada resolución N° 16, establece que se clasificarán como bienes de uso los activos tangibles, muebles e inmuebles, que poseen las entidades para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para propósitos administrativos o para arrendarlos a terceros en el caso de los bienes muebles, y se espera que sean utilizados durante más de un periodo contable.

Agrega el punto 4 del mismo cuerpo normativo, que independiente de cuál sea el valor de los bienes muebles, individual o por grupo homogéneo, debe mantenerse un control administrativo, que incluya el control físico de las especies.

Hecha tales precisiones, cabe señalar que a la adquisición de los maletines o cajas con set instrumental, quirúrgicos, médicos, dentales, entre otros, se les aplica la norma específica de Bienes de Uso, considerando la naturaleza de los bienes que lo componen., Al efecto, el SSAS debe establecer el tratamiento contable para su reconocimiento y valorización, dado su particularidad, para lo cual tiene que establecer los procesos que permitan una medición fiable de los activos adquiridos, ya sea que considere el maletín e instrumental como un todo o cada activo por separado, considerando además el control y registro de las altas y bajas de bienes de periodo.

3. Sobre clasificación contable de Camas y catres clínicos

La entidad ha adquirido camas y catres clínicos que han sido considerandos mobiliarios, dado que no realizan funciones adicionales. Sin embargo, se han adquirido camas y catres clínicos que poseen motor propio de funcionamiento. 

Al respecto, el Marco Conceptual en la sección Característica Cualitativa de la Información Financiera de la aludida resolución N° 16, en la parte de representación fiel, considera que la información debe presentar la verdadera esencia de las transacciones, que no distorsionen la naturaleza del hecho económico que expone, la cual se alcanza, cuando la descripción del hecho es completa, neutral y libre de error significativo.

En este sentido, desde un punto de vista de la naturaleza del activo, es posible definir que las maquinarias y equipos consideran en su concepto a los bienes que funcionan mediante procesos mecánicos, que requieran de un operario para su funcionamiento, o que por su composición o estructura realicen procesos automáticos.

De esta forma, dado que existen activos, camas y catres clínicos, que, cumpliendo una misma finalidad, se diferencian en su composición, se hace necesario analizar si pueden ser incorporados bajo una misma clase de activo, sin que se afecte su representación fiel.

Así, cuando dichos activos funcionan por un motor u otro procedimiento mecánico, deben ser considerados una máquina, a diferencia del resto que serían parte del mobiliario del establecimiento.

La composición de estos activos hace que se diferencien en los años de vida útil, en sus componentes, tiempos de reposición y mantenimiento, entre otros, lo cual lleva a determinar que no forman parte de una misma clase de activo, debiendo reconocerse en cuentas contables separadas, 14106 y 14102, de acuerdo al capítulo III del Plan de Cuentas de la resolución N° 16.

4. Sobre registro de bienes de uso recibidos en donación de valor unitario menor de 3 UTM

El punto 3 de la norma específica de Bienes de Uso de la señalada resolución N° 16, indica que los activos se reconocen en la contabilidad cuando su costo unitario de adquisición es mayor o igual a tres Unidades Tributarias Mensuales (UTM). Aquellos bienes que sean inferiores a este monto deberán considerarse gastos del ejercicio excepto para aquellas entidades que adopten una política contable de grupos homogéneos.

En relación a la donación recibida, el párrafo 13 de la norma específica de Transferencias del mismo precepto legal, señala que las donaciones recibidas en especie se reconocen como ingresos patrimoniales, los cuales se valorizarán de acuerdo a su naturaleza.
 
Conforme a lo anterior, corresponde registrar un cargo en cuentas de gastos patrimoniales de acuerdo a la naturaleza de los bienes donados o la actividad para los cuales fueron recibidos en donación, abonando la cuenta 44501 Donaciones Recibidas en Bienes.

5. Sobre registro contable de bienes recibidos por convenio Docente Asistencial (Dación de pago)

El SSAS, menciona que producto de los convenios de cooperación con universidades se pactan retribuciones que en algunos casos se materializan en la compra de bienes de uso que quedan a beneficio de la entidad pública.

Sobre este punto, el oficio N° 74.097, de 2012, de este origen, indica que la dación en pago es un modo de extinguir las obligaciones que consiste en una convención en virtud de la cual el acreedor acepta que se le entregue una cosa distinta a la adeudada.

En consecuencia, la entidad que recibe la dación deberá reconocer un deudor en la cuenta 12101 Deudores por los recursos a percibir por terceros en el momento que sean exigibles por la entidad, abonando la cuenta 46104 Otros Ingresos.

Finalmente, en los casos que dicha retribución se materialice mediante dación en pago de bienes, deberá cargar en la cuenta de activo según naturaleza, abonando la cuenta 12101 Deudores.

III.- Respecto a Costo de Estudio, Proyectos y Programas

1. Sobre registro de depreciación de proyectos que no cuentan con recepción definitiva.

Al respecto, el párrafo 24 de la norma específica de Bienes de Uso de la mencionada resolución N° 16, considera que la depreciación de un activo comienza cuando está disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la Administración.

De lo anterior, es posible señalar que para determinados tipos de proyectos el activo puede estar disponible para su uso en una fecha anterior a la recepción definitiva del proyecto de inversión, por lo que no se refleja su depreciación y por ende el desgaste regular por el uso del activo en dicho periodo de tiempo.

Considerando, el tratamiento contable de la cuenta costos acumulados de proyectos y lo expuesto en los párrafos anteriores, se ha estimado pertinente mantener lo descrito en la normativa vigente, esto es, la depreciación comienza cuando está disponible para su uso.

Respecto, al registro contable de los efectos de los párrafos anteriores, estos se reflejarán inmediatamente después del momento en que la entidad traspasa los saldos de cuentas de costo acumulados de proyectos a cuentas de bienes de uso.

En resumen, para dar cumplimiento a lo previsto en el párrafo anterior, el SSAS deberá llevar un control administrativo de los bienes y un control físico de las especies, con el propósito de consignar la depreciación y posibles deterioros y demás aspectos necesarios para un adecuado control, de manera que los activos incorporados a la contabilidad contengan todos los efectos descritos.

El SSAS, deberá para cualquier solución que adopte como control administrativo, garantizar la integridad y confiabilidad de los datos, con el objeto de reflejar fielmente las situaciones descritas.

El reconocimiento contable por los efectos de años anteriores, será efectuado a la cuenta 31102 Resultados Acumulados como un movimiento económico del periodo, de manera de no distorsionar el resultado en curso.

2. Sobre registro contable de bienes en condiciones de ser dados de baja o en mal estado, reconocidos en cuentas de proyectos que no cuentan con recepción definitiva.

Sobre el particular, considerando el registro definido en el punto anterior, los activos que se encuentren en condiciones de ser dados de baja por su uso regular, deberán ser regularizados con posterioridad al reconocimiento de traspaso desde los saldos de cuentas de costo acumulados de proyectos a cuentas de bienes de uso.

Por su parte, para los bienes que cumplan con los criterios de reconocimiento de deterioro, se tendrá en cuenta lo indicado en la norma específica Deterioro de Activos Generadores y no Generadores de Efectivo de la referida resolución N° 16.

3. Sobre adquisición de bienes con valor menor a 3 UTM financiados en proyectos de inversión que no cuentan con la recepción definitiva y se encuentran en uso.

Al respecto, para aquellos bienes de uso cuyo valor sea inferior al umbral de reconocimiento descrito en el punto 2 de la norma específica de Bienes de Uso de la referida resolución N° 16, su contabilización a gasto patrimonial se efectuará en la misma oportunidad que se ha planteado en los puntos anteriores de este apartado, en otras palabras, después de reconocer los bienes de uso desde costo acumulados de proyectos.

4. Sobre traspaso de bienes financiados por proyectos de inversión, entre unidades operativas que pertenecen a una misma entidad contable que no cuentan con recepción definitiva.

En lo concerniente, los bienes traspasados deberán ser regularizados contablemente considerando el procedimiento descrito en el punto 1, de la parte II respecto Bienes de Uso de este documento y lo consignado en el punto 1 de este apartado sobre Costos, Estudios y Proyectos.

Saluda atentamente a Ud.


Por Orden del Contralor General
MARIA SOLEDAD FRINDT RADA
Jefa División de Contabilidad y Finanzas Públicas