Dictamen N° 303

Texto del dictamen

N° D303                       Fecha: 27-05-2026

I. Antecedentes

La Universidad de O’Higgins consulta si las retribuciones de los convenios docentes asistenciales celebrados con establecimientos de salud públicos pueden efectuarse no solo a través de la contratación de servicios facturados u otras clases de pagos directos, sino también mediante la habilitación de espacios y equipamiento médico, contratación de personal que va desempeñar sus funciones en tales entidades de salud o a través de la adquisición de insumos, equipamiento y bienes destinados al uso y usufructo de aquellas.

Asimismo, consulta si resulta posible que cuando dichas retribuciones sean solucionadas mediante otra prestación de servicios entregados en dación en pago (capacitación al personal de dicha institución de salud), aquellas puedan ser registradas contablemente a través de una cuenta por pagar a tal institución.

Por otra parte, y en otro orden de materias, solicita un pronunciamiento respecto a la forma de contabilización de los inmuebles recibidos en comodato por dicha universidad, conforme a la normativa que indica.

De este modo, señala que ha reconocido estos inmuebles conforme a la NIC 20 registrando un ingreso diferido asociado a la cesión gratuita del uso del bien, el cual se va reconociendo en resultados de manera sistemática, en correlación con la depreciación acumulada de las mejoras y construcciones realizadas. Finalmente consulta si, conforme a NICSP 13 (Arrendamientos) o normativa equivalente, corresponde reconocer un activo por derecho de uso, atendida la duración del comodato y el control del uso del bien por parte de la universidad.

Para atender la presentación en análisis, se tuvo a la vista lo informado a requerimiento de este Órgano de Control por las Subsecretarías de Redes Asistenciales y de Educación Superior y por la Superintendencia de Educación Superior.

Precisado lo anterior, cabe referirse a las consultas planteadas por la recurrente, en el orden en que se formularon.

I.- Sobre las formas de retribución a establecimientos de salud públicos en convenios docentes asistenciales.

1.- Fundamento jurídico

Sobre el particular, cabe indicar que a través del artículo 1° de la ley N° 20.842 se creó la Universidad de O’Higgins, como persona jurídica de derecho público autónoma, funcionalmente descentralizada, con personalidad jurídica y patrimonio propio, y que se relacionará con el Presidente de la República a través del Ministerio de Educación (MINEDUC), siendo el rector su máxima autoridad y su representante legal conforme al artículo 7º de dicho texto legal.

Luego, el artículo 45 del decreto con fuerza de ley N° 8, de 2017, del MINEDUC -que fija los Estatutos de la Universidad de O’Higgins-, dispone que los recursos que integran el patrimonio de dicha universidad serán administrados por esta con plena autonomía, pudiendo celebrar a su respecto todo tipo de actos y contratos, sin perjuicio de las demás normas que la rigen como órgano de la administración del Estado.

Por otra parte, la letra h) del artículo 23 del decreto con fuerza de ley N° 1, de 2005, del Ministerio de Salud (MINSAL) y la letra d) del numeral III del artículo 8° del decreto N° 140, de 2004, del mismo origen -Reglamento Orgánico de los Servicios de Salud-, facultan a los directores de los servicios de salud para ejecutar y celebrar toda clase de actos y contratos sobre bienes muebles e inmuebles y sobre cosas corporales e incorporales, lo que incluye la celebración de convenios docentes asistenciales con el objeto de otorgar a las entidades de educación superior el uso de sus espacios como campos de formación profesional y técnica (aplica dictámenes N° 13.839, de 2004 y 33.228, de 2011).

Asimismo, las referidas facultades las posee el director de un establecimiento de autogestión en red, según lo estatuido en el artículo 36, letra i), del citado decreto con fuerza de ley N° 1, de 2005.

Enseguida, debe anotarse que el numeral II, letra d), de la Norma General Técnica y Administrativa que Regula la Relación Asistencial Docente y Establece Criterios para la Asignación y Uso de los Campos de Formación Profesional y Técnica en el Sistema Nacional de Servicios de Salud -aprobada por el decreto exento Nº 254, de 2012, de la Subsecretaría de Redes Asistenciales-, señala que un convenio asistencial-docente es un contrato en que un servicio o establecimiento de salud asigna a un centro formador un “Campo para la formación profesional y técnica” para alumnos de carreras del área de la salud.

Su letra cc) agrega que los “mecanismos de intercambio” son acciones y compromisos que asumen los centros formadores y los servicios de salud a través de diferentes modalidades de implementación, con el fin de garantizar la reciprocidad y equilibro entre los costos y beneficios atribuibles a la relación asistencial/docente.

Por otra parte, y tal como lo ha señalado la jurisprudencia administrativa de esta Entidad de Control -respecto de las retribuciones que pueden pactarse en los convenios docente asistenciales-, los establecimientos de salud públicos deben satisfacer sus necesidades de bienes y servicios y de obras contratando específicamente con tales objetos, sujetándose a las regulaciones respectivas, entre ellas, a la obligación de realizar las correspondientes licitaciones públicas y no en forma directa por los respectivos centros de estudios, a fin de cautelar el correcto uso de los recursos públicos y el cumplimiento de los principios que informan la contratación por parte de la Administración (aplica dictámenes N°s. 16.855, de 2019 y E415125, de 2023).

Finalmente, es necesario tener en cuenta que la dación en pago es un modo de extinguir las obligaciones en virtud del cual el acreedor acepta que se le entregue una cosa distinta de la que se le debe (aplica dictámenes N°s. 74.097, de 2012, y E415126, de 2023).

1.2.- Análisis y conclusión

En primer término, de la normativa y jurisprudencia citadas se aprecia que la retribución o contraprestación pactada en los convenios docentes asistenciales en estudio, debe representar una contribución o un beneficio a los establecimientos de salud involucrados, a sus fines o a las labores que estos servicios prestan, por lo que aquella debe ser efectuada mediante el pago de servicios documentados en facturas debiendo ser registrados contablemente por la ocurrente a través de una cuenta por pagar a la institución de salud.

Sin perjuicio de lo anterior, no se aprecia inconveniente en que tales retribuciones sean efectuadas a través de pagos o transferencias dinerarias originadas en convenios de colaboración.

En este último caso, la jurisprudencia ha precisado que la ejecución de obras públicas (habilitación de espacios) o adquisición de bienes y servicios (equipamiento médico, adquisición de insumos o contratación de prestaciones de servicios personales) que se estipulen en tales convenios con cargo al aporte dinerario percibido, deben ser efectuadas por el propio centro de salud de que se trate conforme a la normativa aplicable para la contratación pública o provisión de personal, y no en forma directa por los centros de estudios.

Finalmente, la modalidad de recibir bienes en pago con motivo de los convenios en estudio, solo procede en el caso que la entidad docente no hubiere podido cumplir con su obligación de entregar la retribución originalmente convenida en los términos pactados a que se ha hecho referencia anteriormente (aplica criterio del dictamen N° E415126, de 2023).

En consecuencia, las retribuciones asociadas a los convenios docentes asistenciales deben ajustarse a la jurisprudencia de este Órgano de Control.

Lo anterior, acorde con el principio de legalidad del gasto público, consagrado en los artículos 6°, 7° y 100 de la Constitución Política de la República; 2° y 5° de la ley N° 18.575; 56 de la ley N° 10.336, y en el decreto ley N° 1.263, de 1975, y considerando que los servicios públicos deben actuar con estricta sujeción a las atribuciones que les confiere la ley y, en el orden financiero, atenerse a las disposiciones que al efecto regulan el egreso (aplica dictamen N° 80.238, de 2011).

II.- Sobre la contabilización de los inmuebles recibidos en comodato.

1.- Fundamento contable

Sobre la materia, cabe precisar que de acuerdo con el artículo 2174, del Código Civil, el comodato o préstamo de uso es un contrato en que una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie, mueble o inmueble, para que haga uso de ella, y con cargo de restituir la misma especie después de terminado el uso.

Luego, el artículo 2180 del mencionado código señala que el comodatario es obligado a restituir la cosa prestada en el tiempo convenido; o a falta de convención, después del uso para el que ha sido prestada.

Por otra parte, acorde con lo dispuesto en la normativa contable para instituciones de educación superior del Estado (IESE), contenida en la resolución exenta N° 2.303, de 2023, de esta Contraloría General, a las universidades y centros de formación técnica del Estado, le serán aplicables íntegramente las Normas Internacionales de Información Financiera, en adelante NIIF, en tanto no se contradigan con normas de cualquier naturaleza dictadas por este órgano contralor, en cuyo caso primarán estas últimas.

En relación con lo anterior, el Marco Conceptual para la Información Financiera, incorporado en la citada normativa, define un activo como un recurso económico presente, controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del cual se espera obtener beneficios económicos futuros y cuyo valor pueda ser medido de forma fiable.

Asimismo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16, Propiedad, Planta y Equipo, regula el reconocimiento de activos tangibles, controlados por la entidad, aun cuando estos correspondan a mejoras efectuadas sobre bienes de propiedad de terceros, mientras que la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, establece el tratamiento contable de las obligaciones presentes surgidas de contratos u otros sucesos pasados, respecto de las cuales existe incertidumbre sobre su importe o sobre la oportunidad en que se producirá la salida de recursos económicos, estableciendo los criterios para su registro como provisiones.

A continuación, la citada NIC 20, Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, se refiere al tratamiento contable de las ayudas otorgadas por el sector público que consisten en transferencias de recursos a una entidad, monetarios o no monetarios, condicionadas al cumplimiento pasado o futuro de determinadas exigencias vinculadas al desarrollo de sus actividades.

Además, la NIC 8, Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, define como errores de períodos anteriores aquellas omisiones o inexactitudes en los estados financieros resultantes del uso indebido o de la no aplicación de información fiable que se encontraba disponible al momento de su formulación, incluyendo aquellos derivados de la aplicación incorrecta de políticas contables. Asimismo, dicha norma establece los criterios y procedimientos que deben observarse para la corrección de tales errores, distinguiéndolos de los cambios en las estimaciones contables y de los cambios voluntarios en las políticas contables.

Finalmente, el párrafo 10 de la NIC 8 dispone que, cuando no exista una norma NIIF que sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la entidad deberá ejercer su juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable que produzca información relevante y fiable, considerando para dichos efectos las fuentes normativas indicadas en la propia norma.

2.- Análisis y conclusión

De los antecedentes expuestos y de la normativa contable aplicable a las universidades estatales, se desprende que:

1) Respecto del tratamiento aplicado por la universidad basado en NIC 20, cabe precisar que los inmuebles recibidos en comodato no implican la transferencia del dominio ni del control del bien, manteniéndose dichos atributos en la entidad propietaria, sin perjuicio del uso temporal otorgado al comodatario.

En consecuencia, no resulta procedente aplicar la NIC 20 para efectos del reconocimiento contable de los inmuebles recibidos en comodato, por cuanto dicha figura contractual no configura una transferencia de recursos que permita a la universidad reconocer un activo conforme al Marco Conceptual para la Información Financiera, manteniéndose el control económico y la obligación de restitución del bien en la entidad propietaria.

2) En cuanto al tratamiento propuesto por la universidad consistente en aplicar la NICSP 13 a los bienes recibidos en comodato, cabe señalar que, si bien las Normas Internacionales de Información Financiera contemplan, en situaciones excepcionales, la posibilidad de considerar marcos normativos distintos cuando una transacción no se encuentra específicamente regulada, tal alternativa no resulta procedente en la especie, toda vez que los bienes recibidos en comodato no cumplen con la definición de activo establecida en el Marco Conceptual para la Información Financiera, ni configuran un arrendamiento en los términos previstos por la NICSP 13, por cuanto dicha norma exige la existencia de un contrato que transfiera el derecho de uso de un activo a cambio de una contraprestación, elemento que no concurre en el contrato de comodato, el cual es de carácter gratuito y sujeto a restitución obligatoria al término de su uso.

3) En relación con las instalaciones, mejoras, ampliaciones o adiciones de infraestructura efectuadas por la universidad sobre inmuebles recibidos en comodato, deberán reconocerse como elementos de Propiedad, Planta y Equipo siempre que cumplan con los criterios establecidos en el párrafo 7, de la NIC 16, es decir, sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros o potencial de servicio asociados con el mismo, y cuando su costo pueda ser medido de forma fiable.

Asimismo, cuando el contrato de comodato establezca la obligación de restituir el inmueble en las mismas condiciones en que fue recibido, la universidad deberá reconocer el costo estimado de desmantelamiento, retiro o rehabilitación asociado a dichas instalaciones, mejoras, ampliaciones o adiciones de infraestructura. Tales costos deberán incorporarse al valor inicial del activo, conforme a lo dispuesto en el párrafo 16, letra c), de la NIC 16, y reconocerse simultáneamente una provisión, de acuerdo con los criterios establecidos en la aludida NIC 37, en la medida que exista una obligación presente cuya liquidación suponga una salida probable de recursos y cuyo importe pueda ser estimado de manera fiable.

En cuanto a su depreciación, esta deberá efectuarse considerando el menor plazo entre la vida útil técnica de las instalaciones, mejoras, ampliaciones o adiciones de infraestructura y el período restante de vigencia del contrato de comodato, toda vez que, conforme a lo dispuesto en el párrafo 56, letra d), de la mencionada NIC 16, para la determinación de la vida útil de un elemento de Propiedad, Planta y Equipo deben considerarse los límites legales o restricciones similares sobre su uso, tales como aquellos derivados de la duración de los contratos que habilitan su utilización.

4) En materia de presentación y revelación, cabe señalar que la normativa contable vigente contenida en la precitada resolución exenta N° 2.303, no establece exigencias específicas de reconocimiento ni presentación obligatoria respecto de los bienes recibidos en comodato. Sin perjuicio de ello, las instituciones deberán revelar en notas a los estados financieros toda aquella información que resulte necesaria, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, pudiendo incorporar antecedentes adicionales cuando ello resulte pertinente para una adecuada comprensión de su situación financiera, siguiendo las directrices del capítulo III de la referida normativa contable.

Por su parte, las instalaciones, mejoras, ampliaciones o adiciones de infraestructura reconocidas como Propiedad, Planta y Equipo deberán presentarse y revelarse cumpliendo, a lo menos, con el contenido mínimo exigido en la nota 19, y con los requerimientos de información establecidos en las NIIF.

5) Finalmente, atendido que la universidad aplicó un tratamiento contable a los inmuebles recibidos en comodato que no se ajusta a lo dispuesto en la normativa contable vigente, corresponde calificar dicha situación como un error de períodos anteriores, en los términos definidos por la NIC 8.

6) En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en los párrafos 42 y siguientes de la NIC 8, la universidad ocurrente deberá corregir dicho error de manera retroactiva, reexpresando la información comparativa de los períodos anteriores en los que este se originó.

Saluda atentamente a Ud.,


Por orden de la Contralora General de la República
CARLOS CIFUENTES VARGAS
Subcontralor General (S)