Dictamen N° 12612

Texto del dictamen

N° 12.612  Fecha: 09-III-2010

Por oficios N°s MDN (R) N° 3192/11/20/CGR y C.J.F.A.S.G. (R) N° 51.035, ambos de 2009, se han dirigido a esta Contraloría General, el señor Ministro de Defensa Nacional y el señor Comandante en Jefe de la Fuerza Aérea, solicitando un pronunciamiento en derecho acerca de la procedencia de validar, en la ejecución del presupuesto, el reconocimiento del “Devengado”, como la instancia contable desde que se asume el compromiso, con el objeto de permitir un correcto y eficiente uso de los recursos asignados a las instituciones de la Defensa Nacional. 

Al efecto, se expresa que la ejecución financiera se efectúa bajo cuatro instancias contables, a saber: “Pre-obligado”, que se materializa a través de un memorándum, que se elabora con la descripción de la necesidad y sus valores aproximados para cotizar bienes o servicios; “Obligado”, que se genera cuando se efectúa la adjudicación, se emite la orden de compra y se celebra el contrato; “Devengado”, que tiene lugar, al percibirse tales bienes o servicios, con recepción de la respectiva factura o guía de despacho, etc., y finalmente, el “Pago”, que se verifica por la oficina de finanzas respectiva, una vez que ella cuenta con la factura y el acta de recepción pertinente.

Asimismo, se destaca que, conforme a las instrucciones anuales impartidas por esta Contraloría General, sobre cierre del ejercicio contable al 31 de diciembre de cada año, se deben reflejar los compromisos que estén totalmente perfeccionados, lo que, en su concepto, corresponde a la instancia de “Devengado”. No obstante, ello implica abstenerse de invertir en su totalidad el presupuesto asignado para cada año, toda vez que las transacciones que se encuentran en la instancia de “Obligado” se entienden como no ejecutadas en el ejercicio presupuestario respectivo, lo que conlleva a que en el plano de la contabilidad, se liberen los recursos comprometidos, quedando de manera hipotética nuevamente disponibles en las cuentas originarias.

Además, se añade que como consecuencia de lo anterior, todos los compromisos traspasados al ejercicio presupuestario siguiente deben nuevamente imputarse en los sistemas contables, pero esta vez, tales compromisos se imputan a los recursos presupuestarios del nuevo año, generando una alteración y disminución contable de los fondos asignados para el nuevo ejercicio, lo que contribuye a no ejecutar el presupuesto en  forma eficiente. 
 
Seguidamente, se agrega que con el objeto de no perder los recursos que se encuentran obligados a fines de cada año y que, en algún momento, pasarán a la instancia de “Devengado”, puesto que los proveedores cuentan con una orden de compra, se procedería a anular tales documentos de compromiso y a darlos de alta o activarlos con cargo al presupuesto del año siguiente, viéndose entonces la entidad forzada a realizar operaciones que ya no son prioritarias, afectando el necesario apoyo logístico que requiere la mantención de la seguridad nacional.

Al respecto, corresponde precisar que la materia planteada conlleva a establecer jurídicamente el instante en que tienen lugar las situaciones que configuran, para la Administración, una obligación exigible o devengada y, en virtud de la cual, la entidad pública queda compelida a solucionarla con los recursos previstos en el presupuesto respectivo.  

En este contexto, es dable tener presente que conforme lo establece el artículo 19 del decreto ley N° 1.263 de 1975, los presupuestos de gastos son estimaciones del límite máximo a que pueden alcanzar los egresos y compromisos públicos, y dispone que se entenderá por egresos públicos los pagos efectivos y por compromisos, las obligaciones que se devenguen y no se paguen en el respectivo ejercicio presupuestario.

 De este modo, la solución de aquellas obligaciones devengadas o que se hayan hecho exigibles durante un determinado año presupuestario, pero que, por diversas razones, no alcanzaron a cursarse los egresos de fondos correspondientes dentro de ese mismo ejercicio, por haber quedado éste fenecido, deberán pagarse con los fondos que prevea el nuevo presupuesto en el concepto destinado al efecto, esto es, el subtítulo 34 ítem 07, Servicio de la Deuda, Deuda Flotante, de acuerdo a lo previsto por el decreto N° 854, de 2004, del Ministerio de Hacienda, que determina las clasificaciones presupuestarias.

En virtud de lo anterior, cabe tener en cuenta que la normativa contable establecida por este Organismo de Control, previene que las citadas obligaciones deben contabilizarse en el momento que se hayan materializado las transacciones que las generen, considerando su perfeccionamiento desde el punto de vista jurídico o de la práctica comercial aplicable, con independencia de la oportunidad en que deba verificarse su pago. Ello, además, guarda armonía con las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, emitidas con posterioridad a la normativa nacional.

En este orden de ideas, atendido el principio de juridicidad que rige las actuaciones de los organismos de la Administración del Estado, necesariamente cabe entender que la obligación del servicio público de pagar el precio convenido o la prestación del servicio pactada, deberá entenderse devengada en el momento en que ella se haga exigible, esto es, con la recepción del bien o la prestación efectiva del servicio, conforme a las estipulaciones convenidas.

Ahora bien, para efectos del reconocimiento de la obligación exigible y su contabilización, deberá considerarse la documentación pertinente.  Así, tratándose de compras de bienes, prestaciones de servicios y ejecución de obras, los documentos que sirven de respaldo a la respectiva Cuenta por Pagar, estarán constituidos por las guías de despacho, facturas, boletas y estados de pago de los contratistas, según corresponda, sin perjuicio que previamente lo constituyeron el contrato u orden de compra, según la operación que se trate. 

Sobre la base de lo expuesto, cabe, entonces, afirmar que no está previsto, en la normativa contable vigente, la contabilización de aquellas obligaciones pecuniarias que deriven de actos y contratos que deban ser solventadas con cargo al presupuesto respectivo, en tanto no se verifiquen a su respecto todos los requisitos normativos señalados precedentemente. De este modo, no obstante que un acto administrativo, aprobatorio de un contrato, puede ser tramitado durante el año presupuestario correspondiente, si, al término de éste, no se cumplen las condiciones que hagan exigible la obligación originada en aquel acuerdo de voluntades, ella constituirá un mero compromiso de carácter presupuestario cuya materialización y contabilización deberá necesariamente efectuarse en el siguiente ejercicio presupuestario y pagarse, en consecuencia, con los fondos consultados para el subtítulo e ítem de que se trate, según sea la naturaleza u objeto del gasto.

Lo anterior, es sin perjuicio de la procedencia de anotar en registros auxiliares, de vigencia anual, aquellas operaciones que aún no se materialicen como un hecho económico devengado para los efectos del control presupuestario correspondiente, motivo por el cual, al tenor de lo expuesto por los recurrentes, no resulta procedente anular una orden de compra válidamente emitida, ya que ello significaría el desistimiento de una transacción económica y, por el contrario, lo que sí corresponde, es la activación del registro o anotación del compromiso en los  registros auxiliares que se habiliten con cargo al nuevo ejercicio presupuestario. 

En este contexto, corresponde tener presente lo establecido en el artículo 24 del citado decreto ley N° 1.263, de 1975, en orden a que los compromisos pendientes de pago al 31 de diciembre de cada año serán cancelados con cargo al nuevo presupuesto, en las condiciones que se fijen anualmente por decreto supremo.

Sobre el particular, es pertinente aludir al inciso segundo del artículo 12 del referido texto legal, en cuanto prevé, como principio, que el saldo final de caja al cierre de cada ejercicio y los ingresos que se perciban con posterioridad se incorporarán al presupuesto siguiente, siendo dable agregar, en este mismo sentido, que, a su vez, el párrafo II, numeral 1.6, del decreto N° 1.759 de 2008, del Ministerio de Hacienda, sobre modificaciones presupuestarias para el año 2009, faculta a esa Secretaría de Estado, precisamente, en concordancia con la referida disposición legal, para aprobar la incorporación de las disponibilidades financieras reales al 1° de enero del año 2009 y su distribución presupuestaria o creaciones de rubros presupuestarios, cuando proceda. Dichas disponibilidades corresponden al remanente presupuestario del año anterior, constituido por los compromisos u obligaciones que hubieran quedado sin cumplirse o pendientes de pago en tal ejercicio, y por aquellos compromisos no devengados.

Por consiguiente, respecto de la materia en análisis, debe concluirse que una obligación tendrá el carácter de devengada, cuando a su respecto concurran los supuestos jurídicos que la hagan exigible, conforme a lo antes señalado, con independencia del momento en que deba realizarse su pago efectivo.  Esto es, sin considerar si su solución se lleva a cabo con cargo al presupuesto del ejercicio en que fue tramitado el acto administrativo que aprueba el contrato pertinente, conforme a la ley, o bien, con cargo a los fondos del presupuesto del año siguiente, si tal prestación pecuniaria no alcanzó a solucionarse con los recursos del anterior ejercicio.



Ramiro Mendoza Zúñiga
Contralor General de la República