I.- INTRODUCCION
La Ley Nº 18.682, publicada en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1987, por su artículo 1º, Nº 6, intercaló un nuevo inciso al Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta, a través del cual se faculta a las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, para que declaren sus rentas de acuerdo con las normas de la Primera Categoría, sujetándose en tales casos a las disposiciones de la Primera Categoría sujetándose en tales casos a las disposiciones de la citada categoría para todos los efectos de la Ley de la Renta.
II.- DISPOSICION LEGAL
1.- El nuevo texto del artículo 42 Nº 2 de la Ley de la Renta, ha quedado del siguiente tenor:
Artículo 42 Nº 2.- "Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, sujet ndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al Servicio de Impuestos Internos en dicho plazo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año. Para los efectos de la determinación en el primer ejercicio de los pagos provisionales mensuales a que se refiere la letra a) del artículo 84, se aplicará por el ejercicio completo, el porcentaje que resulte de la relación entre los ingresos brutos percibidos o devengados en el año comercial anterior y el impuesto de primera categoría que hubiere correspondido declarar, sin considerar el reajuste del artículo 72, pudiéndose dar de abono a estos pagos provisionales las retenciones o, pagos provisionales efectuados en dicho ejercicio por los mismos ingresos en virtud de lo dispuesto en el artículo 74, número 2º y 84, letra b), aplicándose al efecto la misma modalidad de imputación que señala el inciso primero del artículo 88. Los contribuyentes que optaren por declarar de acuerdo con las normas de la primera categoría, no podrán volver al sistema de tributación de la segunda categoría. En ningún caso quedarán comprendidas en este número las rentas de sociedades de profesionales que exploten establecimientos tales como clínicas, maternidades, laboratorios u otros an logos, ni de las que desarrollen algunas de las actividades clasificadas en el artículo 20".
III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1.- Clasificación de las rentas de las sociedades de profesionales
Los ingresos obtenidos por las sociedades de profesionales, entendiéndose por tales aquellas que se dedican exclusivamente a prestar servicios o asesorías profesionales, por intermedio de sus socios o asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional, como norma general, se clasifican como rentas de la segunda categoría, sin perjuicio de la obligación que tienen dichas sociedades de llevar contabilidad completa, conforme a lo dispuesto por la letra b) e inciso final del artículo 68 de la ley. En la Circular Nº 113, de 1975 se impartieron las instrucciones pertinentes relativas a este tipo de sociedades, especialmente a su calificación como tales y los requisitos que deben cumplir para estos efectos. Las rentas percibidas por las sociedades de profesionales que se clasifican en la segunda categoría, actualmente se encuentran afectas únicamente a los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, respecto de las utilidades que les correspondan a los socios de acuerdo con el porcentaje de participación estipulado en el respectivo contrato social; todo ello basado en lo dispuesto en el artículo 43 Nº 2 de la ley del ramo. Las instrucciones respecto de este punto se contienen en la Circular Nº 18, de 1984.
2.- Opción de declarar las rentas de las sociedades de profesionales en la Primera Categoría
Mediante el nuevo inciso intercalado al Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta, se faculta a las mismas sociedades de profesionales indicadas en el número 1.- anterior, vale decir, a aquellas que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, para que declaren sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, en reemplazo de las disposiciones de la segunda categoría. Establece la citada norma que aquellas sociedades de profesionales que opten por esta nueva modalidad de declaración, quedarán sujetas para todos los efectos de la Ley de la Renta, a las disposiciones de la primera categoría, es decir, quedar n sometidas, entre otras, a las siguientes obligaciones tributarias:
a) Sus rentas consistentes en servicios o asesorías profesionales se clasificarán en el artículo 20 Nº 5 de la ley del ramo, y en virtud de tal tipificación, se afectarán con el impuesto de primera categoría, sobre sus rentas tanto percibidas como devengadas; b) Las citadas rentas deberán determinarse de acuerdo con el mecanismo establecido en los artículos 29 al 33; incluyendo las disposiciones sobre Corrección Monetaria contenidas en el artículo 41 de la ley; c) Deberán efectuar pagos provisionales mensuales, determinados éstos de acuerdo al artículo 84 letra a) de la Ley de la Renta, aplicados sobre los ingresos brutos a que se refiere el artículo 29 de la ley; d) Al estar obligadas a llevar contabilidad completa, conforme a lo dispuesto por la letra b) e inciso final del artículo 68, respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, quedar n sujetas al sistema de retiros o distribuciones establecido en el artículo 14 de la ley, en concordancia con lo señalado en el artículo 21 y, por consiguiente, sujetas al ordenamiento que dispone la resolución Ex. Nº 891, de 1985, modificada por la resolución Ex. 738, de 1986, en relación con dicho régimen tributario. Si han sido autorizadas para llevar contabilidad simplificada los tributos personales antes señalados, deberán ser declarados y pagados en la misma oportunidad del impuesto de primera categoría, es decir, en el momento en que las rentas fueron percibidas o devengadas; e) En resumen, a las citadas sociedades de profesionales que hayan optado por esta modalidad, le afectarán todas las obligaciones que acceden a los contribuyentes de la primera categoría.
3.- Plazo en el cual debe ejercerse la opción La opción que le otorga la ley a las sociedades de profesionales para que declaren sus rentas con sujeción a las normas de la primera categoría, deberá ser ejercida por dichas personas jurídicas, dentro de los tres primeros meses del año comercial por el cual desean declarar bajo dicha modalidad (del 1º de enero al 31 de marzo de cada año); presentando en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio una declaración o solicitud a través de la cual se comunique tal decisión, indicando como mínimo los siguientes antecedentes: Razón social de la sociedad de profesionales; Nombre completo de representante legal; Nombre completo de los socios que componen la sociedad de profesionales y porcentaje de participación en las utilidades de la empresa; Números de Rol Unico Tributario de las personas antes indicadas; domicilio de la sociedad; giro o actividad profesional (descripción breve); fecha de iniciación de actividades (Nº de documento); Balance inicial de la sociedad según último balance practicado antes de la opción, y firma del representante legal, incluyendo los valores devengados y adeudados e indicando la utilidad o pérdida, que resulte. Las sociedades que presenten la solicitud antes señalada fuera del plazo anteriormente establecido, vale decir, después del 31 de marzo de cada año, no podrán acogerse por ese ejercicio a la opción de declarar sus rentas bajo las normas de la primera categoría, sino que tales contribuyentes deberán continuar determinando y declarando sus ingresos de acuerdo con las disposiciones de la segunda categoría.
4.- Plazo por el cual rige la opción
La opción de declarar bajo las normas de la primera categoría, ejercida ésta en los términos antes indicados, regirá a partir del 01 de enero del año en el cual se ejerció.
5.- Cálculo de la tasa de pagos provisionales mensuales en el primer ejercicio de la opción.
Las sociedades de profesionales al optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, como se señaló anteriormente, quedan sujetas a efectuar pagos provisionales mensuales, conforme con las normas de la letra a) del artículo 84 de la Ley de la Renta, esto es mediante la determinación en cada ejercicio de una tasa variable, aplicada sobre los ingresos brutos a que se refiere el artículo 29 de la Ley de la Renta entendiéndose dentro de éstos aquellos obtenidos de sus respectivas actividades profesionales. Ahora bien, la norma que faculta a este tipo de contribuyentes para que declaren sus ingresos con sujeción a las disposiciones de la primera categoría, en una de sus partes señala que, para los efectos de la determinación de los pagos provisionales mensuales a efectuar conforme a la letra a) del artículo 84, en el primer ejercicio a partir del cual rige la opción antes indicada, se aplicará como tasa variable por el ejercicio completo, el porcentaje que resulte de la relación entre los ingresos brutos percibidos o devengados en el año comercial anterior y el impuesto de primera categoría, que hubiere correspondido declarar sin considerar el reajuste del artículo 72, pudiéndose dar de abono a los citados pagos provisionales las retenciones o pagos provisionales efectuados en el ejercicio de conformidad con las normas de los artículos 74 Nº 2 ó 84 letra b), según corresponda; aplic ndose para tales efectos la misma modalidad de imputación establecida en el inciso primero del artículo 88 de la ley, ovbiamente, en la parte que sea pertinente, atendiendo las características particulares del caso. En cuanto a la forma de como calcular la tasa de pagos provisionales mensuales a aplicar en el primer ejercicio, por el cual los citados contribuyentes opten por declarar sus rentas en base a las normas de la primera categoría, a continuación se plantea el siguiente ejemplo:
A) ANTECEDENTES
1) Período de la opción: La sociedad de profesionales opta por declarar sus rentas en base a las normas de la primera categoría por el año comercial 1988, presentando al Servicio de Impuestos Internos en el mes de enero de dicho año la solicitud correspondiente, en los términos indicados en el punto 3 anterior, de esta Circular.
2.) Información tributaria
2.1) Honorarios brutos percibidos y devengados en el año comercial 1987, sin reajuste $ 5.000.000.-
2.2) Impuesto de primera categoría que supuestamente le hubiera correspondido declarar a la Sociedad de Profesionales por el año comercial 1987 (Año Tributario 1988), sin considerar el reajuste del artículo 72; determinado éste de acuerdo con las normas de dicha categoría, consider ndose por consiguiente, entre otras situaciones, los ingresos percibidos y devengados, los gastos pagados o adeudados relacionados con el giro de la actividad profesional y las normas sobre corrección monetaria $ 150. 000.-
2.3) Honorarios brutos del mes de enero de 1988: Percibidos $ 600.000.- Devengados $ 200.000.-
2.4) Retención de impuesto sobre los honorarios percibidos en enero de 1988: 10% s/$ 600.000.- $ 60.000.-
B) DESARROLLO
1) Cálculo de tasa de pago provisional: ( Ver D.O.del Viernes 29 de Enero de 1988; pág. cuatro ) 2) Período de aplicación de la tasa:
La tasa de pagos provisionales antes determinada, deberá ser aplicada por la sociedad de profesionales por el siguiente período: Desde ENERO de 1988 hasta MARZO de 1989.
3) Pago provisional mensual a efectuar por el mes de enero de 1988.
Honorarios brutos percibidos y devengados en el mes de enero de 1988 $ 800.000.- Monto pago provisional correspondiente al mes de enero de 1988: 3% s/$ 800.000.- $ 24.000. Menos: Retención de impuesto efectuada en enero de 1988 $ 60.000. Reajuste IPC (estimado) 0,5% 300.- $ (60.300.-) Remanente de retención a imputar a los pagos provisionales de los períodos siguientes $ 36.300.-
Fecha de declaración: Este pago provisional debe ser declarado por la sociedad de profesionales hasta el día 12.02.88.
6.- Forma de imputar los pagos provisionales y retenciones de la segunda categoría
Cabe precisar que la disposición en análisis establece el mismo tratamiento para los pagos provisionales obligatorios y retenciones, hecho con sujeción a las normas de la segunda categoría, que el que debe aplicarse a los pagos provisionales voluntarios. Es decir, en la presente situación los primeros pueden darse de abono a los pagos provisionales que la nueva norma obliga a determinarlos desde el inicio del ejercicio (enero), considerando la fecha de su pago o retención. Por tal motivo, si un contribuyente opta por el cambio de categoría en el mes de marzo, debe tener presente las siguientes circunstancias:
a) Las sumas retenidas en el mes de enero, deberán darse de abono al nuevo pago provisional que debe determinarse sobre los ingresos brutos percibidos o devengados en ese mes. La cantidad retenida se dará de abono reajustada, de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de la retención (diciembre) y el último día del mes de la imputación (enero). De esta liquidación puede producirse una diferencia a favor del contribuyente o del Fisco. b) Las sumas tanto retenidas en el mes de febrero, como de los pagos provisionales obligatorios enterados en arcas fiscales en ese mes, para los efectos de la segunda categoría, y del remanente a favor del contribuyente que hubiere resultado en el mes anterior, reajustadas según el porcentaje de variación del IPC del mes de febrero, se darán de abono al nuevo pago provisional obligatorio que corresponda a este mes (febrero). También de esta liquidación puede producirse una diferencia a favor del contribuyente o del Fisco. c) Igual procedimiento señalado en la letra anterior se efectuará respecto de las cantidades retenidas en el mes de marzo y de las que provengan del remanente del mes anterior a favor del contribuyente (éste se seguirá recuperando en los meses siguientes si aún subsistiere un remanente), reajustadas según el porcentaje de variación del IPC del mes de marzo. d) Si de las liquidaciones de los meses referidos en las letras anteriores resultare una diferencia a favor del Fisco, ésta deberá incluirse en la primera declaración del pago provisional obligatorio que deba hacerse desde el mes en que se optó por la incorporación a las normas de la primera categoría (máximo el mes de marzo a declararse hasta el día 12 de abril), sin intereses ni reajuste, por cuanto los plazos legales normales de pago del tributo que se origina de la nueva disposición, no le eran aplicables al contribuyente mientras no estuviere acogido a ella. e) En consecuencia, en la declaración anual del impuesto de primera categoría que deba efectuarse, sólo deben considerarse los montos determinados de conformidad a la nueva tasa y en el mes en que habría correspondido pagar dichas cantidades, salvo cuando se trate de la o las diferencias a favor del Fisco, las que solo deben incluirse en el mes de su pago, adicion ndolas al nuevo impuesto provisional de ese mes.
7.- Cálculo de la tasa de pagos provisionales mensuales en los períodos siguientes al de la opción.
Las sociedades de profesionales que hubieren optado por declarar sus rentas de acuerdo a las normas de la primera categoría, a partir del segundo año de vigencia de la opción antes señalada, comenzar n a efectuar sus pagos provisionales mensuales de conformidad al procedimiento establecido en la letra a) del artículo 84, de la ley, vale decir, mediante la aplicación de una tasa variable, determinada ésta en el mes de abril de cada año y en relación con los porcentajes, impuesto de primera categoría y pagos provisionales aplicados o efectuados en el ejercicio inmediatamente anterior.
8.- Sociedades de Profesionales no afectas a retención
8.1) Las Sociedades de Profesionales que hayan optado por declarar sus rentas en base a las normas de la primera categoría, se sujetar n en todo para los fines de la Ley de la Renta a las disposiciones de dicha Categoría y, consecuencialmente, no quedar n afectas a las retenciones de impuestos a que se refiere el artículo 74 Nº 2 de la ley por los servicios o prestaciones profesionales que efectúen; siendo aplicable dicha disposición sólo para aquellas sociedades que mantienen su clasificación como contribuyente del artículo 42 Nº 2 de la ley del ramo.
8.2) Ahora bien, para los efectos de evitar las retenciones de impuestos antes referidas por parte de las personas a que alude el artículo 74 Nº 2, las sociedades de profesionales que se encuentren en la situación antes prevista deberán dejar constancia en los documentos que emitan por los servicios prestados (Boletas de Honorarios), en un lugar destacado, conjuntamente con los demás requisitos y condiciones que se exigen para la emisión de dichos documentos de acuerdo con las instrucciones vigentes sobre esta materia, de la siguiente nota o leyenda: "Sociedad de Profesionales sujeta a las normas de la Primera Categoría conforme al inciso 3º del Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta". Esta leyenda deberá ser preimpresa; no obstante, las sociedades que tengan existencias de boletas al momento de acogerse a las normas de la primera categoría, podrán cumplir esta obligación mediante timbre de goma o similar.
8.3) En consecuencia, las personas a que se refiere el artículo 74 Nº 2 de la Ley de la Renta, al requerir los servicios profesionales de los contribuyentes antes mencionados y, por ende, reciban una boleta de honorarios emitida en los términos indicados precedentemente, no deberán proceder a efectuar las retenciones de impuestos a que alude esta disposición, o dicho en otras palabras, las sociedades de profesionales que hayan optado por declarar en función de las normas de la primera categoría, las boletas de honorarios que emitan por los servicios prestados deberán extenderlas sin la retención de impuesto del 10% a que se refiere el artículo 74 Nº 2 de la ley, sino que por el total de los honorarios brutos pactados, sin perjuicio de los pagos provisionales mensuales que debe efectuar dicho contribuyente sobre los ingresos brutos conforme al mecanismo establecido en la letra a) del artículo 84 de la Ley de la Renta.
9.- Características de la opción
De conformidad a lo señalado por la parte final del nuevo inciso tercero del Nº 2 del artículo 42, la opción de declarar las rentas de las sociedades de profesionales de acuerdo con las normas de la Primera Categoría es irreversible, lo que quiere decir, que una vez que tales personas jurídicas hayan optado por declarar bajo dicha modalidad no podrán volver a acogerse a las disposiciones de la Segunda Categoría para los efectos de la determinación y declaración de sus ingresos.
10.- Registro inicial del primer ejercicio acogido a las normas de la primera categoría
Para iniciar el ejercicio del primer año acogido a las normas tributarias de primera categoría, las sociedades de profesionales deberán confeccionar un balance - basado en el que corresponda a la segunda categoría - en el cual se incluirán los ingresos devengados al 31 de diciembre del año anterior y que, por consiguiente, no hayan estado gravados con impuesto a la renta, como también los gastos adeudados a igual fecha, todo ello de acuerdo con los requisitos que dispone la citada categoría. En cambio, la corrección monetaria, en los términos ordenados por el artículo 41, deberá aplicarse al término de este primer ejercicio. Cabe indicar que para los efectos de incorporarse al sistema de imposición sobre los retiros las sociedades de profesionales deberán determinar en forma separada el saldo inicial de la utilidad una vez rebajada de ella las que tributaron en el impuesto Global Complementario o Adicional.
11.- Vigencia
De acuerdo con las normas sobre vigencia de la Ley Nº 18.682, contenidas en su artículo 10, p rrafo A) letra a), lo dispuesto por el nuevo inciso tercero del Nº 2 del artículo 42 de la Ley de la Renta, empezará a regir a contar del Año Tributario 1988; pudiendo por consiguiente, las sociedades de profesionales referidas, declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría por el año calendario 1987. En todo caso se deja constancia, y de conformidad a lo señalado por la letra b) del artículo 11 de la Ley Nº 18.682, antes citada, que aquellas sociedades de profesionales que deseen declarar sus rentas bajo las normas de la primera categoría, a contar del Año Tributario 1988, deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los tres primeros meses de dicho año, una declaración o solicitud informando de tal decisión en los términos indicados en el punto 3 del Capítulo III de esta Circular. En tales circunstancias, deberán cumplir, a contar desde la iniciación del año calendario 1987, con las normas que reglan la primera categoría para los efectos de calcular la renta imponible y el impuesto. No obstante, en consideración a que el ejercicio comercial del año 1987 se encuentra terminado, no será necesario que se practique la reliquidación mensual de los pagos provisionales y retenciones, efectuados en dicho año bajo las normas de la segunda categoría, por lo que éstos se podrán imputar a los impuestos anuales a la renta y solicitarse su devolución en la forma prevista en el artículo 97 de la Ley de la Renta, cuando corresponda; sin perjuicio que para los efectos de calcular la tasa del impuesto provisional obligatorio a cumplir por el ejercicio 1988, deberá efectuarse el procedimiento señalado en los párrafos 5.- y 7.- del Capítulo III de la presente Circular.-