I.- INTRODUCCION La Ley N° 19.010, publicada en el Diario Oficial de 29 de Noviembre de 1990, establece nuevas normas relacionadas con la terminación del contrato de trabajo y estabilidad en el empleo, derogando aquellas disposiciones de la misma naturaleza, contenidas en el Título V del Libro I del Código del Trabajo, aprobado por la Ley N° 18.620. Dicha ley, no obstante que sus disposiciones tratan materias de carácter laboral, determina el tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones por término de funciones o de contrato de trabajo establecidas por la ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos. La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes relacionadas con el establecimiento de estas nuevas normas tributarias, armonizándolas con aquellas de la misma naturaleza contenidas en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. II.- DISPOSICION LEGAL La Ley N° 19.010, en su artículo 20 establece lo siguiente respecto del régimen impositivo aplicable a las indemnizaciones señaladas en el Capítulo precedente: "Artículo 20.- Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N° 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén en el inciso primero de este artículo." III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA A.- Tratamiento tributario de las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley o pactadas en contratos o convenios colectivos. 1.- De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero de la norma legal transcrita en el Capítulo precedente, las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pagadas a los trabajadores en virtud de una ley, de contratos colectivos de trabajo o de convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, para los efectos tributarios serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta, lo que significa que las sumas canceladas por tal concepto no se afectarán con los impuestos de la Ley de la Renta, especialmente con el impuesto único de Segunda Categoría establecido en el artículo 43 N° 1 de dicho texto legal que afecta en general a las remuneraciones de los trabajadores dependientes. 2.- Por consiguiente, en materia tributaria este tipo de indemnizaciones se regirá por el tratamiento impositivo antes descrito, no siendo aplicable en la especie aquél establecido como norma general en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. En este sentido, a contar de la vigencia de estas normas, señalada más adelante, quedan sin efecto aquellas instrucciones contenidas en la Circular del Servicio N° 37, de 1990, impartidas respecto de este tipo de indemnizaciones. 3.- Ahora bien, las indemnizaciones que se afectan con el régimen impositivo indicado, vale decir, que no constituyen renta para los efectos tributarios, son las siguientes: 3.1.- Indemnizaciones establecidas por ley: Son aquellas que se pagan al trabajador en virtud de una disposición legal, por cumplirse con los presupuestos básicos que establece la norma legal pertinente para su cancelación. Dentro de este grupo se encuentran las siguientes: a) La indemnización pagada por concepto de desahucio, cuando el empleador no da el aviso al trabajador por escrito con treinta días de anticipación a lo menos del término de las funciones o del contrato de trabajo, en los casos previstos en el inciso segundo del artículo 3° e inciso cuarto del artículo 4° de la Ley N° 19.010. Dicha indemnización es equivalente a la última remuneración mensual devengada, con tope de 90 UF del último día del mes anterior al pago. b) La indemnización por años de servicios que los empleadores, que ponen término al contrato de trabajo en conformidad a lo establecido en los incisos primero y segundo del artículo 3° de la Ley N° 19.010, deben pagar a los trabajadores de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 5° de dicha ley, cuando las partes en tales casos no hayan convenido individual o colectivamente una indemnización por años de servicios, o en el evento de haberse pactado, ésta, su monto sea igual o inferior a la que se debe pagar en virtud de la norma legal antes referida. Esta indemnización es equivalente a treinta días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a seis meses, prestados continuamente al empleador, la cual tiene un límite máximo de trescientos treinta días de remuneración. En todo caso para estos efectos no debe considerarse una remuneración mensual superior a 90 UF vigente al último día del mes anterior al pago. Cabe señalar que la indemnización a que se refiere esta letra, mantiene su carácter de legal, y por consiguiente, no constitutiva de renta por su monto total, cuando sea pagada en virtud de lo dispuesto por los artículos 10 y 13 de la Ley N° 19.010/90, (por sentencia judicial). c) La indemnización a todo evento que se debe pagar a los trabajadores de casa particular por la terminación del contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine, conforme a la normas de las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de la Ley N° 19.010. d) La indemnización a todo evento que el empleador y el trabajador de conformidad a las normas del artículo 6° y siguientes de la Ley N° 19.010, pacten de común acuerdo por el período que medie entre el séptimo año de relación laboral y el undécimo año de servicio prestado al empleador, en sustitución de aquella indemnización establecida y comentada en la letra b) precedente. El pacto de la citada indemnización sustitutiva deberá constar por escrito y se financiará con un aporte de cargo del empleador no inferior al equivalente al 4,11% de las remuneraciones mensuales de naturaleza imponible que devengue el trabajador a partir de la fecha del acuerdo, el cual deberá depositarse mensualmente en la Administradora de Fondos de Pensiones en que se encuentra afiliado el trabajador. Dicho porcentaje se aplicará hasta una remuneración máxima de 90 Unidades de Fomento. Los aportes que deba afectuar el empleador para los fines señalados, siempre que no excedan de un 8,33% de la remuneración mensual de naturaleza imponible del trabajador, incluyendo la rentabilidad que se obtenga de ellos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Igualmente, el retiro de dichos aportes no estará afecto a impuesto. e) La indemnización a título de compensación de feriado que los empleadores conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 72 del Código del Trabajo deben pagar a aquellos trabajadores que cumpliendo con los requisitos necesarios para tener derecho al feriado, no pueden hacer uso de él, por dejar de pertenecer a la empresa por cualquiera circunstancia. De conformidad a lo previsto por el artículo 69 del Código del Trabajo, el feriado de los trabajadores, en general puede acumularse hasta por dos períodos básicos consecutivos. f) La indemnización por concepto de feriado proporcional que los empleadores de acuerdo a lo señalado por el inciso tercero del artículo 72 del Código del Trabajo, deben pagar a aquellos trabajadores cuyo contrato termine antes de completar el año de servicio que le da derecho a feriado. En esta situación, dicha indemnización será equivalente a la remuneración íntegra calculada en forma proporcional al tiempo que medie entre su contratación o la fecha en que enteró la última anualidad y el término de sus funciones. Finalmente se expresa respecto de este grupo de indemnizaciones, que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.010, los trabajadores con contrato vigente a la fecha de entrada en vigor de la ley antes mencionada (esto es, a contar del 01.12.90) y contratados con anterioridad al 14 de agosto de 1981, tendrán derecho a las indemnizaciones legales que le correspondan conforme a las normas de dicho texto legal, sin el límite máximo de 330 días de remuneración establecido en el artículo 5° de dicha ley, Si los mencionados trabajadores pactasen la indemnización a todo evento señalada en el artículo 6° de la ley en comento, ésta tampoco tendrá el límite máximo allí indicado. 3.2) Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos de trabajo: Son aquellas que se pagan en virtud de un pacto o acuerdo celebrado a través de una negociación colectiva formal, las cuales conforme a lo señalado por el inciso primero del artículo 5° de la Ley N° 19.010, deben ser de un monto superior a aquélla establecida en el inciso segundo del citado artículo 5°, analizada en la letra b) del punto 3.1) precedente. Las indemnizaciones canceladas bajo esta modalidad no constituyen renta para los efectos tributarios cualquiera sea su monto. 3.3) Indemnizaciones pactadas en convenios colectivos que tengan por objeto los fines que se señalan a continuación: Se entienden por estas indemnizaciones las pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios colectivos anteriores que en algún momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo, sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, las cuales en general no requieren de negociación colectiva. Al igual que las señaladas en el punto 3.2) anterior, para los efectos tributarios tampoco constituyen renta cualquiera sea su monto. 4.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley N° 19.010, las disposiciones que ella establece, con excepción de lo señalado en las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de dicha ley, comenzarán a regir a contar del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial (D.O. 29-11-90), esto es, a partir del 1° de diciembre de 1990. Por consiguiente, las indemnizaciones legales que se paguen en virtud de dicha ley y de contratos o convenios colectivos, -como las analizadas y comentadas en los puntos 3.1), 3.2) y 3.3) anteriores-, a contar de la fecha antes señalada, son las que quedan sujetas al régimen tributario indicado en el N° 1 precedente, en cuanto a que no constituirán renta para ningún efecto tributario. B.- Tratamiento tributario de las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pactadas en contratos individuales o canceladas voluntariamente. 1.- Se entiende por las indemnizaciones señaladas en primer término, aquéllas cuyo pago nace en virtud de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el empleador, y por las segundas, aquéllas cuya cancelación nace de la mera liberalidad de una de las partes, vale decir, las pagadas voluntariamente por el empleador. 2.- Estas indemnizaciones tributariamente se rigen por la normativa establecida en el N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, de reciente publicación. 3.- Ahora bien, atendido lo dispuesto por las disposiciones legales indicadas, las citadas indemnizaciones (las pactadas en contratos individuales o pagadas voluntariamente), no constituyen renta para los efectos tributarios hasta por un monto máximo equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, ya sea, que se trate de trabajadores del sector público o privado. En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector privado, se considera como remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneración por la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al término del contrato de trabajo. En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de labores, pero siempre que tengan un número de meses superior a seis, el citado promedio se calculará de acuerdo con el número de meses efectivamente trabajados. Para el cálculo del promedio antes señalado no se consideran las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. Para los fines de precisar qué tipo de remuneraciones deben considerarse extraordinarias, es necesario tener presente al efecto las normas laborales que regulan el régimen de remuneraciones y que se encuentran contenidas en el Código del Trabajo, las que deben aplicarse en la medida que sean compatibles con el texto de la disposición tributaria en comento, como por ejemplo, la exclusión de todas aquellas cantidades que para los efectos laborales no constituyen remuneraciones. Ahora bien, de la lectura de las disposiciones pertinentes y considerando la naturaleza de la norma tributaria, no puede sino entenderse que no son extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por estipulación contractual de carácter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a concluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de la obligación de una contingencia. Así ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las gratificaciones que establece el artículo 46 del Código del Trabajo. Considerando lo dicho, se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de trabajo con carácter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias, aunque su monto varíe entre uno y otro período de pago como ocurre v. gr., con las comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de producción que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. Por último, en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al trabajador, se considerarán siempre como remuneraciones extraordinarias, atendiendo lo expresado anteriormente. 4.- De conformidad a lo establecido por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, cuando al trabajador por término de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren además de las indemnizaciones legales o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos analizadas en la Letra A) precedente, otras indemnizaciones distintas a las anteriores, como ser, las pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente, a estas últimas indemnizaciones deberán sumársele las señaladas en primer término, con el único fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta. En otras palabras, para los fines de precisar qué parte de las indemnizaciones pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos tributarios, a dichas indemnizaciones deberán adicionársele aquéllas legales y/o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con motivo del término del contrato de trabajo también tenga derecho a percibir, conforme a las normas de la Ley N° 19.010, o a las estipulaciones de los respectivos contratos o convenios colectivos. Para los fines antes señalados, no deben considerarse las indemnizaciones señaladas en las letras a), e) y f), del punto 3.1), de la Letra A) precedente, ya que ellas no corresponden a indemnizaciones por años de servicios. 5.- Aquella parte de las indemnizaciones por años de servicio que exceda del límite máximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravará con el impuesto único de Segunda Categoría bajo la modalidad de cálculo especial establecida en el artículo 46 de la Ley de la Renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en más de un período habitual de pago y que se pagan con retraso. Si las diferencias de indemnizaciones (o su monto total) afectas al impuesto único de Segunda Categoría, provienen de aquéllas pactadas en contratos individuales, y por consiguiente, su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas durante cada período mensual en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y, por lo tanto, para los fines del cálculo del tributo que les afecte, deberán prorratearse en cada período en que se devengaron, y el mencionado gravamen determinarse con la modalidad de cálculo especial del artículo 46 que haya estado vigente en cada uno de los períodos citados. Por su parte, si las diferencias de indemnizaciones provienen de aquellas pagadas voluntariamente, conforme a lo dispuesto por el inciso final del citado artículo 46, ellas se entienden devengadas en los últimos doce meses, por consiguiente, para el cálculo del tributo que les afecte, deberán prorratearse en cada uno de los períodos antes indicados. La indemnización por retiro estipulada en contratos individuales o pagadas voluntariamente que se pague en relación con un tiempo servido que no supere los 6 meses de trabajo, no se encuentra favorecida como un ingreso no constitutivo de renta al amparo de lo dispuesto por el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. En tal evento, dicha indemnización se considerará para los efectos tributarios como una mayor remuneración voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto único de segunda categoría en los términos señalados en el inciso final del artículo 46 de la Ley de la Renta. 6.- Ahora bien, las modalidades de cálculo especial del artículo 46 de la Ley de la Renta que han estado vigente durante los diversos períodos tributarios, son las siguientes:
Períodos tributarios Tributación Instrucci�nes
a.- Remuneraciones Se afectan sólo accesorias o con el impuesto complementarias Unico de Segunda al sueldo Categoría devengadas con vigente en el anterioridad al año 1972, con 01.01.73 tasa de 3,5%.
b.- Remuneraciones Se afectan con Circular N° accesorias o el impuesto 149, de complementarias único de Segunda 29.11.72, al sueldo Categoría, según publicada en devengadas entre la tasa o el el Boletín el 01.01.73 y promedio de las del Servicio hasta el dos tasas más N° 321, 31.12.74. altas que correspondiente afectaron a las al mes de remuneraciones Agosto de 1980. principales pagadas al trabajador durante cada período en que se devengaron tales rentas.
c.- Remuneraciones Se afectan con Circulares N° accesorias o el impuesto único 18, de 28.01.75 complementarias de Segunda y 132, de al sueldo Categoría, según 10.10.77, devengadas a la tasa más alta publicadas en partir 01.01.75 que afectó a las el Boletín del y hasta el remuneraciones Servicio N° 31.12.83 principales 321, pagadas al correspondien- trabajador en te al mes de cada período Agosto de 1980. en que se devengaron tales rentas.
Se afectan con el impuesto único de Segunda Categoría, según la tasa más alta que afectó a las remuneraciones principales pagadas al trabajador en cada período en que se devengaron tales rentas.
Si por efecto del tramo exento de la escala del impuesto único establecida en el artículo 43 N° 1 Circular N° 18, de la ley, no se de 27.03.84, hubiere aplicado publicada en tasa alguna en el Boletín del un período Servicio determinado, las N° 364 corres- mencionadas pondiente al rentas tributarán mes de Marzo con la tasa más de 1984. baja de dicha escala, cuando las remuneraciones principales pagadas d.- Remuneraciones en ese mes accesorias o adicionadas a las complementarias rentas que se al sueldo pagan con retraso devengadas a y devengadas en partir del ese mismo mes, 01.01.84 y excedan de la hasta el cantidad exenta 31.12.85 de la citada escala, y sólo por aquella parte que exceda.
Si la suma de las remuneraciones principales pagadas al trabajador con las rentas que se pagan con retraso, exceden del límite superior del segundo tramo de la escala del impuesto único, en cualquiera de los meses en que ellas se devengaron, el impuesto único que les afecta se liquidará de acuerdo al tratamiento aplicable a las remuneraciones pagadas íntegramente con retraso, vale decir, ellas se ubicarán en los períodos en que se devengaron y el citado tributo se calculará de acuerdo con las normas vigentes en dichos períodos. Esta forma de cálculo procederá sólo por los meses en que se haya producido el exceso señalado precedentemente.
e.- Remuneraciones Tales rentas se Circular N° 8, accesorias o adicionan a las de 13.01.86, complementarias remuneraciones publicada en el al sueldo principales Boletín del devengadas a pagadas al Servicio N° partir del trabajador en 386, correspon- 01.01.86 y que ellas se diente al mes hasta el devengan, y el de Enero de 30.06.90. impuesto único 1986. de Segunda Categoría que les afecta, se liquida de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos.
Tales rentas se adicionan a las remuneraciones principales pagadas al trabajador en cada período en que ellas se devengan, y el impuesto único que les afecta se liquida de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos.
f.- Remuneraciones Para los efectos Circular N° accesorias o de esta 37, de fecha complementarias liquidación las 01.08.90, al sueldo citadas rentas publicada en devengadas a se convierten el Diario partir del 01 primero a Oficial de de Julio de 1990. unidades 02.08.90 y tributarias al Boletín del valor vigente Servicio N° en el momento 441, correspon- de su pago, y diente al mes luego, se de Agosto de reconvierten a 1990. pesos al valor de la unidad tributaria vigente en cada uno de los meses en que se devengan.
El impuesto resultante de la mencionada liquidación se expresa en unidades tributarias al valor vigente en el mes de su determinación, y posteriormente, se reconvierte a pesos al valor de la unidad tributaria vigente en el mes del pago de las citadas rentas.
7.- En virtud de lo previsto por el artículo 22 de la Ley N° 19.010, las normas que ella establece, con excepción de lo señalado en las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de dicha ley, empezarán a regir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial (29.11.90), esto es, a contar del 1° de Diciembre de 1990. Por su parte, el tratamiento tributario para las indemnizaciones dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, conforme a la disposición legal que sustituyó dicha norma (arts. 1° N° 4, Letra C) y 2 N° 2, de la Ley N° 18.985), tuvo vigencia a contar del 1° de abril de 1990, afectando en consecuencia a las indemnizaciones por retiro que se pagaren, abonaren en cuenta, se pusieran a disposición del interesado o se contabilizaran como gasto, a partir de dicha fecha. En relación con esta vigencia, por Circular N° 37, de 1990, se estableció, -atendido las instrucciones que regulan las provisiones de las indemnizaciones para su aceptación como gasto por parte de las empresas y las circunstancias previstas por el artículo 82 de la Ley de la Renta para el adeudamiento de los impuestos sujetos a retención-, que las indemnizaciones provisionadas con anterioridad a la vigencia antes señalada, esto es, las provisionadas al 31 de diciembre de 1989, tributariamente se regirán por las normas vigentes en el momento de su provisión, es decir, por el texto del N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta vigente al 31 de diciembre de 1989. Por el contrario, las indemnizaciones provisionadas a partir del ejercicio comercial 1990, quedaban sujetas al tratamiento impositivo dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta. Ahora bien, lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley N° 19.010, que es una norma complementaria al tratamiento tributario dispuesto para las indemnizaciones por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, debe tener vigencia en los mismos términos establecidos en el párrafo precedente, esto es, considerando la fecha de la provisión de las citadas cantidades. En consecuencia, las indemnizaciones por años de servicios que se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a disposición del interesado o se contabilicen como gasto, a partir del 1° de diciembre de 1990, quedarán afectas al siguiente tratamiento tributario. a) Las pagadas en virtud de una ley, de contratos colectivos de trabajo o de convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios anteriores que en algún momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, independientemente de que sean provisionadas o no, o de la fecha en que ocurra esta circunstancia, para los efectos tributarios no constituyen renta en los términos explicados en la Letra A) precedente. b) Las pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo. b.1) Las provisionadas al 31 de diciembre de 1989, tributariamente se rigen por el tratamiento impositivo vigente a dicha fecha, esto es, el existente al 31.12.89. En consecuencia, de acuerdo al texto del N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta vigente a la fecha indicada, las indemnizaciones pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo, no constituyen renta para los efectos tributarios en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en un contrato colectivo provisionadas a la misma fecha indicada, no excedan del equivalente a la última remuneración mensual imponible (entendiéndose por ésta sobre la cual efectivamente se efectuaban cotizaciones previsionales), con un límite máximo de 60 UF vigente el último día del mes anterior al pago, multiplicado por el número de años de servicios computados a dicha fecha, con tope de 24 años de servicios. b.2) Los incrementos generados a partir del ejercicio comercial 1990, (ya sea, por reconocimiento de un nuevo año de servicio transcurrido y/o por efecto de un aumento real de las remuneraciones o por reajustes legales o contractuales de las mismas), correspondientes a las indemnizaciones provisionadas al 31.12.89, para los efectos tributarios se regirán por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, de 1990. En efecto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales en referencia, dichos incrementos de indemnizaciones no constituirán renta en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en contratos o convenios colectivos que el trabajador a la fecha del retiro también tenga derecho a percibir, no excedan del monto equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, entendiéndose por remuneración para tales fines, el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, debidamente actualizadas. Ahora bien, como se puede apreciar de lo dicho anteriormente, el límite de las indemnizaciones que no constituye renta según la norma legal en comento, se determina en relación a todos los años de servicios en que el trabajador prestó servicios en la empresa. No obstante, cuando se trate de establecer que parte de los incrementos generados a contar del ejercicio comercial 1990 de las indemnizaciones provisionadas al 31.12.89 no constituye renta, el mencionado límite, obviamente al estar estableciéndose el tratamiento tributario únicamente de una parte del total de las indemnizaciones percibidas, deberá determinarse en forma proporcional, utilizándose al efecto la siguiente fórmula de cálculo:
_______________________________________________________ Incremento de Remuneración Total | indemnizaciones promedio de años de Límite | a partir del X los últimos X servicio proporcional | ejercicio 1990 24 meses de | -------------------------------------- = indemnización| Total indemnizaciones percibidas a que no | la fecha del retiro o término del constituye | contrato renta | ______________________________________________________|
Respecto de los tratamientos tributarios aplicables a estas indemnizaciones los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular: Ejemplo N° 1 - Trabajador con 20 años de servicio, de los cuales 15 tiene cumplidos al 31-12-89.
- Límite máximo remuneración mensual imponible al 31-12-89 (60 UF. x $ 6.920,88 Valor UF. último día del mes anterior, esto es, 30.11.89)_____________ $ 415.253
- Ultima remuneración mensual devengada al 31.12.89______________________________ $ 500.000
- Ultima remuneración mensual devengada al momento del retiro____________________ $ 700.000
- Promedio de remuneraciones de los últimos 24 meses reajustados_____________ $ 600.000
- Indemnizaciones recibidas
- Indemnización pactada en contrato individual, equivalente a un mes de la última remuneración mensual devengada al momento del retiro multiplicada por el número de años de servicios ($ 700.000 x 20 años). Dicha indemnización ha sido provisionada año a año__________ $ 14.000.000
- Indemnización voluntaria equivalente a 2 meses de la última remuneración mensual devengada al momento del retiro ($ 700.000 x 2 meses)___________________ $ 1.400.000 Total percibido_________________________ $ 15.400.000 ---------- ---------- Solución
a) Tratamiento indemnización al 31.12.89
Total indemnización a percibir al 31.12.89, equivalente a la última remuneración mensual devengada a dicha fecha multiplicada por el número de años de servicio cumplidos a la misma fecha indicada ($ 500.000 x 15 años)__________ $ 7.500.000
Menos: Monto indemnización que no constituye renta al 31-12-89, equivalente a la última remuneración mensual imponible (con tope de 60 UF.), multiplicada por el número de años de servicios a dicha fecha, con tope de 24 años, esto es, $ 415.253 x 15 años_____________________ $ 6.228.795 ---------
Diferencia de indemnización pactada en contrato individual determinada al 31.12.89 afecta al impuesto único de Segunda Categoría por exceder el total a percibir a dicha fecha del monto que no constituye renta a la misma fecha indicada________________________________ $ 1.271.205 --------- ---------
b) Tratamiento incremento de indemnización generado a contar del ejercicio 1990
Incremento indemnización pactada en contrato individual equivalente a: ($ 200.000 equivalente a la diferencia entre la última remuneración mensual devengada al 31.12.89 y la devengada al momento del retiro, multiplicado por 15 años de servicios cumplidos al 31.12.89) + ($ 700.000 equivalente a la última remuneración mensual devengada al momento del retiro multiplicado por 5 equivalente a los años de servicio cumplidos a contar del año 1990) $ 6.500.000
Indemnización voluntaria_______________ $ 1.400.000 --------- Total incremento_______________________ $ 7.900.000
Menos: Monto indemnización que no constituye renta determinado mediante la aplicación de la fórmula indicada en el punto b.2) precedente:
$ 7.900.000 x 600.000 x 20 años ------------------------------ = $ 6.155.844 $ 15.400.000 ---------
Diferencia de indemnización determinada a la fecha del retiro afecta a impuesto único de Segunda Categoría por exceder del límite proporcional que no constituya renta________________________ $ 1.744.156 --------- --------- NOTA: La diferencia de indemnización determinada al momento del retiro equivalente a $ 1.744.156, se distribuye proporcionalmente entre el incremento de la indemnización pactada en contrato individual generado a contar del año 1990 y la pagada voluntariamente, de acuerdo al porcentaje que representa cada una de ellas en el total del incremento ascendente a $ 7.900.000; todo ello para los efectos de la aplicación del régimen tributario del artículo 46 de la Ley de la Renta que afecta a dichas indemnizaciones.
- Incremento indemnización pactada en contrato individual_____________ $ 6.500.000 82%
- Indemnización voluntaria___________ $ 1.400.000 18% --------- ---- Total incremento___________________ $ 7.900.000 100%
Resumen de diferencias de indemnización afectas a impuesto
- Diferencia de indemnización pactada en contrato individual determinada al 31.12.89 $ 1.271.205
- Diferencia de indemnización pactada en contrato individual determinada al momento del retiro, equivalente a: 82% s/1.744.156________________ $ 1.430.208 $ 2.701.413 --------- - Diferencia de indemnización voluntaria determinada al momento del retiro, equivalente a: 18% s/1.744.156____________ $ 313.948
- Total diferencia afecta a impuesto único de Segunda Categoría__________________ $ 3.015.361 --------- ---------
Régimen tributario aplicable
- La diferencia correspondiente a indemnización pactada en un contrato individual, en su carácter de obligatoria, debe prorratearse en cada uno de los períodos en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y el impuesto único de segunda categoría que le afecta se determinará de acuerdo a la modalidad de cálculo establecida por el artículo 46 de la Ley de la Renta que haya estado vigente en cada período.
- Por su parte, la diferencia correspondiente a indemnización voluntaria, precisamente por su calidad de tal, debe prorratearse en los doce últimos meses en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y el impuesto único de segunda categoría que le afecta se calculará de acuerdo a la modalidad de cálculo establecida por el artículo 46 de la Ley de la Renta que haya estado vigente en cada uno de dichos períodos.
Ejemplo N° 2 - Trabajador con 40 años de servicio al momento del retiro, de los cuales 30 tiene cumplidos al 31-12-89.
- Límite máximo remuneración mensual imponible al 31-12-89 (60 UF. x $ 6.920,88 Valor UF. último día del mes anterior, esto es, 30.11.89)__________________________ $ 415.253
- Ultima remuneración mensual devengada al 31-12-89______________ $ 380.000
- Promedio de remuneraciones de los últimos 24 meses reajustadas_______ $ 650.000
- Ultima remuneración mensual devengada al momento del retiro____ $ 800.000
- Indemnizaciones recibidas
- Indemnización pactada en contrato individual, equivalente a un mes de la última remuneración mensual devengada al momento del retiro multiplicada por el número de años de servicios, esto es, $ 800.000 x 40 años__________________________ $ 32.000.000
- Indemnización voluntaria equivalente a 5 meses de la última remuneración mensual devengada al momento del retiro, esto es, $ 800.000 x 5 meses________________ $ 4.000.000 ---------- Total percibido___________________ $ 36.000.000 ---------- ----------
Solución
a) Tratamiento indemnización al 31.12.89
Total indemnización a percibir al 31.12.89, equivalente a la última remuneración mensual devengada a dicha fecha por el número de años de servicios cumplidos a la misma fecha indicada, (380.000 x 30 años)..$ 11.400.000
Menos: Monto indemnización que no constituye renta al 31-12-89, equivalente a la última remuneración mensual imponible vigente a dicha fecha (con tope de 60 UF), multiplicado por el número de años de servicio cumplidos a la misma fecha indicada, con tope de 24 años, esto es, $ 380.000 x 24 años)_______ $ 9.120.000 --------- Diferencia de indemnización pactada en contrato individual determinada al 31.12.89 afecta al impuesto único de Segunda Categoría por exceder el monto total a percibir a dicha fecha del monto que no constituye renta a la misma fecha indicada______________________ $ 2.280.000 --------- ---------
b) Tratamiento incremento de indemnización generado a contar del ejercicio 1990
Incremento indemnización pactada en contrato individual equivalente a: $ 420.000 equivalente a la diferencia entre la última remuneración devengada al 31.12.89 y la devengada al momento del retiro, multiplicado por 30 años de servicios cumplidos al 31.12.89) + $ 800.000 equivalente a la última remuneración mensual devengada al momento del retiro, multiplicado por 10 equivalente a los años de servicios cumplidos a contar del año 1990)___________________________ $ 20.600.000
Indemnización voluntaria____________ $ 4.000.000
Total incremento____________________ $ 24.600.000
Menos: Monto indemnización que no constituye renta determinado mediante la aplicación de la fórmula indicada en el punto b.2) precedente:
$ 24.600.000 x 650.000 x 40 años -------------------------------- = $ 17.766.665 $ 36.000.000 ----------
Diferencia de indemnización determinada a la fecha del retiro afecta al impuesto único de Segunda Categoría por exceder del monto proporcional que no constituye renta_______________________________ $ 6.833.335 --------- --------- NOTA: La diferencia de indemnización determinada al momento del retiro equivalente a $ 6.833.335, se distribuye proporcionalmente entre el incremento de la indemnización pactada en contrato individual generado a contar del año 1990 y la pagada voluntariamente, de acuerdo al porcentaje que representa cada una de ellas en el total del incremento ascendente a $ 24.600.000; todo ello para los efectos de la aplicación del régimen tributario del artículo 46 de la Ley de la Renta que afecta a dichas indemnizaciones.
- Incremento indemnización pactada en contrato individual___________________ $ 20.600.000 84%
- Indemnización voluntaria_____ $ 4.000.000 16% --------- ---
Total incremento_____________ $ 24.000.000 100%
Resumen de diferencia de indemnización afectas a impuesto
- Diferencia indemnización pactada en contrato individual determinada al 31.12.89_____________________ $ 2.280.000
- Diferencia indemnización pactada en contrato individual determinada al momento del retiro, equivalente a: 84% s/$ 6.833.335___________ $ 5.740.001 $ 8.020.001 --------- - Diferencia indemnización voluntaria determinada al momento del retiro, equivalente a: 16% s/$ 6.833.335_______ $ 1.093.334 --------- - Total diferencia afecta a impuesto único de Segunda Categoría________________ $ 9.113.335 --------- --------- Régimen tributario aplicable
Respecto de este punto vale lo señalado en el ejemplo N° 1 anterior.
b.3) Las indemnizaciones pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo de aquellos celebrados a contar del ejercicio 1990, independientemente de su provisión quedan afectas al tratamiento tributario dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, vale decir, no constituyen renta en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en contratos o convenios colectivos que el trabajador también tenga derecho a percibir al momento del retiro, no excedan del equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, computados desde la fecha antes indicada, entendiéndose por remuneración para tales efectos el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, debidamente actualizadas. c) Las pagadas en virtud de convenios colectivos que no tengan por objeto los fines señalados en el punto 3.3) de la letra A) precedente (pactadas en convenios colectivos no accesorios o derivativos de contratos colectivos), tendrán el mismo tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones señaladas en la letra b) anterior. d) Las pagadas voluntariamente, por no estar sujetas a provisión, quedan afectas al régimen tributario vigente en el momento de su pago, esto es, al comentado y analizado en la Letra B) precedente. 8.- Las instrucciones contenidas en esta Circular reemplazan aquellas impartidas sobre la misma materia por Circular N° 37, de fecha 1° de Agosto de 1990, (Capítulo III).-