I.- INTRODUCCION 1.- En el Diario Oficial de 10 de Julio de 1993 se publicó la Ley N° 19.227 que crea el Fondo Nacional de Fomento del Libro y la Lectura y modifica otros cuerpos legales afines al propósito contenido en dicha ley. 2.- En el Título II del citado texto legal, se contienen algunas normas de fomento del libro y la lectura, en materias tributarias y aduaneras. Asimismo, y para iguales fines, el Título IV de la referida ley modifica algunas normas tributarias tanto de la Ley de la Renta como de otros textos legales. 3.- La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes relacionadas con aquellas normas de dicha ley que tienen incidencia en la aplicación de los impuestos de la Ley de la Renta.
II.- DISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES Previo al análisis de los beneficios tributarios que establece la referida ley, a continuación se transcriben las normas que contienen tales franquicias como también aquellas disposiciones que establecen diversos conceptos legales que resultan aplicables no sólo para la debida comprensión de las normas de la ley en comento, sino que también para la debida interpretación de otras leyes, vigentes o que se dicten en el futuro, en que se utilicen tales términos. Artículo 2°.- "Para los efectos de esta ley y demás disposiciones legales vigentes o que se dicten en el futuro en cumplimiento de la política nacional del libro, se entenderá por: a) Libro: Toda publicación unitaria, impresa, no periódica, que se edite en su totalidad de una sola vez, o a intervalos en uno o varios volúmenes o fascículos, incluidas las publicaciones científicas, académicas o profesionales con periodicidad no inferior a bimestral, que cumplan con alguna de las finalidades establecidas en el inciso primero del artículo anterior. Comprenderá también a los materiales complementarios o accesorios de carácter electrónico, computacional, visual y sonoro, producidos simultáneamente como unidades que no puedan comercializarse separadamente; b) Libro chileno: El libro editado e impreso en Chile, de autor nacional o extranjero; c) Autor: La persona o personas que crean una obra que se publica como libro; d) Autor o escritor chileno: Cualquier autor de nacionalidad chilena o radicado en Chile, y e) Editor: La persona natural o jurídica responsable de la publicación y edición de un libro y que realiza, directamente o por encargo de terceros, los procesos necesarios para su producción." Artículo 10.- "Los editores, distribuidores, libros y otros vendedores por cuenta propia, del giro referido podrán rebajar para los efectos del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en un 25% el valor de los libros en sus inventarios al término del segundo año, contado desde la fecha del primer registro contable de los correspondientes a una misma tirada; en un 50% al término del tercer año y en un 75% al término del cuarto. Al término del quinto año, podrá castigarse completamente su valor. Este castigo se aplicará con sujeción a las normas que sobre inventarios establece la Ley sobre Impuesto a la Renta y a las instrucciones que imparta el Servicio de Impuestos Internos." Artículo 13.- "Intercálase, en el artículo 59 de la Ley de la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, como inciso tercero, pasando los actuales incisos tercero, cuarto y quinto a ser cuarto, quinto y sexto, respectivamente, el siguiente: "Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15%"." Artículo 14.- "Intercálase en el número 1) del artículo 1° de la Ley de Donaciones con Fines Culturales, contenida en el artículo 8° de la Ley N° 18.985, entre las expresiones "Por el Estado" y "y a las corporaciones", la siguiente frase: "a las bibliotecas abiertas al público en general o a las entidades que las administran,"; y agrégase, en punto (.) seguido, la siguiente oración final: "Serán, asimismo, beneficiarios las bibliotecas de los establecimientos educacionales que permanezcan abiertas al público, de acuerdo con la normativa que exista al respecto y a la aprobación que otorgue el Secretario Regional Ministerial de Educación correspondiente, la cual deberá necesariamente compatibilizar los intereses de la comunidad con los del propio establecimiento." III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1.- Rebaja por concepto de castigo de inventarios de libros
a) Contribuyentes beneficiados Al tenor de lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley N° 19.227, anteriormente transcrito, los contribuyentes que podrán rebajar sus inventarios para los fines que señala dicha norma, son los contribuyentes de la Primera Categoría que declaren la renta efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, y tengan la calidad de editores, distribuidores, libreros y otros vendedores por cuenta propia del giro del libro, ya sea, que se trate de libros de producción nacional o extranjera.
b) Normas bajo las cuales debe efectuarse el castigo de los inventarios de libros El inciso final del artículo 10, en estudio, dispone que el castigo de los inventarios se aplicará con sujeción a las normas que al efecto establece la Ley sobre Impuesto a la Renta y a las instrucciones que imparta este Servicio. A este respecto conviene tener presente que para aplicar el castigo de los inventarios, primeramente deben determinarse las existencias de libros al término del ejercio, conforme con los métodos de valorización que establece el artículo 30 de la Ley de la Renta, esto es, el método "FIFO" u optativamente, el método denominado "Costo Promedio Ponderado". Una vez determinadas las existencias de libros al cierre del ejercicio por alguno de los métodos señalados, éstas deben ajustarse de acuerdo a las normas del N° 3 del artículo 41 de la Ley de la Renta, y el valor del inventario así corregido es el que se someterá a las normas de castigo que se indican más adelante.
c) Períodos en los cuales deben efectuarse los castigos libros y porcentajes en que deben practicarse éstos De la lectura de la disposición legal en estudio, resulta claro que el primer cargo a resultado por concepto de castigo de inventario, deberá efectuarse al 31 de diciembre del ejecicio en que se cumplan 2 años desde el primer registro contable de los libros respecto de las compras, importaciones o producciones de cada año, correspondiente a una misma tirada o edición. Así por ejemplo, si la adquisición, importación o producción, correspondiente a una misma tirada o edición, se realizó con fecha 10 de mayo de 1993, el primer castigo se efectuará al 31 de diciembre de 1995, ya que el término del segundo año a que se refiere la ley, se cumple el 31 de Diciembre de dicho año, afectando, en consecuencia, los resultados de este último ejercicio. Para efectos prácticos, se entenderá por libros de una misma tirada los que correspondan al mismo título del libro, nombre del autor, empresa editora y formato. En cuanto al inventario de libros de una misma tirada o edición que figuren al 31 de diciembre de 1993, provenientes de adquisiciones, importaciones o producciones efectuadas durante el ejercicio comercial 1991 o años anteriores, se señala que éstos podrán castigarse por primera vez en este ejercicio 1993, en un 25%, siempre que su primer registro contable con motivo de su primera compra, importación o producción, se haya practicado o efectuado a más tardar durante el ejercicio comercial 1991. Respecto de las compras, importaciones o producciones de libros correspondientes a una nueva edición o tirada, se hace presente que tales libros podrán castigarse por primera vez a partir del segundo año contado desde el primer registro contable efectuado con motivo de las adquisiciones, importaciones o producciones de cada año, correspondiente a la edición puesta en circulación. Los mencionados castigos deberán practicarse en los períodos y porcentajes que se indican a continuación, aplicados éstos sobre el valor que se señala: _______________________________________________________ | NOTA: VER DIARIO OFICIAL N° 34.711 DEL DIA MARTES | | 9 DE NOVIEMBRE DE 1993, PAGINA 4 | |_____________________________________________________| En el caso de los editores, el primer registro contable se contará desde la fecha de cada tirada, que corresponderá a la edición o producción mientras tanto que respecto de los distribuidores, libreros y otros vendedores por cuenta propia del giro del libro, dicho plazo se contará desde las compras o importaciones de cada período. En cuanto a la antigüedad de la existencia de libros, ésta deberá acreditarse con los respectivos documentos legales que dan cuenta de las adquisiciones, importaciones o producciones efectuadas, debidamente registrados en los libros contables o auxiliares que correspondan (Libro auxiliar de existencia o Libro de compras y ventas).
d) Efectos tributarios de los castigos Los castigos efectuados en los términos anteriormente indicados, podrán rebajarse como un gasto tributario en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, con la consiguiente menor tributación en los impuestos que correspondan.
e) Registro de existencias Teniendo presente que la norma en análisis constituye un beneficio tributario que implica una disminución de la renta imponible de Primera Categoría, resulta necesario para un debido control de los inventarios y el consiguiente castigo de los mismos que la ley permite, que los contribuyentes beneficiarios lleven un registro de existencias adecuado a los fines que se persiguen. Para estos efectos se ha estimado conveniente que los referidos contribuyentes, en los mismos registros de existencias que están obligados a llevar, conforme a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta y Código Tributario (Libro de inventarios o auxiliares de existencias), efectúen al término del ejercicio un resumen por año de las adquisiciones, importaciones o producciones correspondientes a una misma tirada o edición de libros, de los castigos practicados, el cual debe contener como mínimo la información que se indica en el siguiente modelo: _______________________________________________________ | NOTA: VER DIARIO OFICIAL N° 34.711 DEL DIA MARTES | | 9 DE NOVIEMBRE DE 1993, PAGINA 4 | |_____________________________________________________|
INSTRUCCIONES PARA CONFECCIONAR EL RESUMEN DE LOS CASTIGOS DE LA EXISTENCIA DE LIBROS
Nombre del Libro: Anote el nombre completo del Libro de que se trata.
Nombre del Autor: Registre el nombre completo del autor del Libro de que se trata.
Nombre Empresa : Registre el nombre completo de la Editora editorial.
INSTRUCCIONES PARA CONFECCIONAR EL RESUMEN
a) Al 31 de diciembre de cada año, el contribuyente del giro del Libro (editores, distribuidores, libreros y otros vendedores por cuenta propia del giro referido), deberán efectuar un detalle de la antigüedad de la existencia de libros existente al término del ejercicio, antigüedad que quedará determinada aplicando en la especie el sistema de costeo FIFO, establecido por el artículo 30 de la Ley de la Renta, vale decir, partiendo de la base que las primeras compras, importaciones y producciones de libros efectuadas, fueron las primeras en ser vendidas, y por lo tanto, la existencia del cierre del ejercicio, está conformada por las últimas compras, importaciones o producciones de libros realizadas.
b) Una vez determinada la antigüedad de la existencia de libros mediante el procedimiento antes indicado, se procederá a practicar los castigos, de acuerdo a los porcentajes que establece la ley, teniendo presente que el primer castigo debe efectuarse una vez que los libros tengan una antigüedad de 2 años, contado este plazo desde la primera compra, adquisición o producción de libros, correspondiente a una misma tirada o edición, tal como se explica en los resúmenes confeccionados que se adjuntan a vía de ejemplo por algunos períodos.
c) En dichos resúmenes, además de determinarse la antigüedad de la existencia de libros, deberá anotarse el número de unidades de éstos, su costo de reposición, determinado conforme a las normas del artículo 41 N° 3 de la Ley de la Renta y el porcentaje y el monto del castigo practicado.
f) Tratamiento tributario de los ingresos por la venta de los bienes castigados
Respecto de este punto es pertinente señalar que las ventas de los libros que hayan sido castigados bajo las normas anteriormente indicadas y con los efectos tributarios señalados, constituirán ingresos brutos percibidos o devengados por el contribuyente, los cuales se encotrarán afectos a los impuestos corrientes de la Ley de la Renta que afectan a las ventas normales de libros que no se encuentran en la situación anotada precedentemente, pudiendo solamente rebajarse de ellos la parte del costo directo que de los citados libros figure contabilizado en los registros contables del contribuyente, cuando se trate de libros que no han sido castigados en su totalidad. En otras palabras, las referidas ventas deberán computarse como ingresos brutos de aquellos a que se refiere el artículo 29 de la Ley de la Renta, para los fines tanto de determinar la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría como para los efectos de la obligación de efectuar los pagos provisionales mensuales a que se refiere la letra a) del artículo 84 de la ley del ramo. Cuando se trate de libros que han sido castigados en su totalidad (100%), para fines de control, deberán registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso ($1), valor que no quedará sujeto a las normas de revalorización establecidas en el N° 3 del artículo 41 de la Ley de la Renta, y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total de los libros, motivada ésta por su venta, castigo, retiro, destrucción, donación u otra causa.
g) Vigencia del beneficio en estudio
El beneficio por concepto de castigo de inventarios de libros contenido en el artículo 10 de la Ley N° 19.227, y por no establecer vigencia expresa la citada ley para lo dispuesto en dicho artículo, rige a contar del 1° de enero de 1994, de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 3° del Código Tributario, afectando, en consecuencia, a los impuestos que deben declararse y pagarse desde esa fecha, por los castigos practicados a partir del año comercial 1993, de conformidad con las normas establecidas en las letras precedentes, considerando que la norma en comento establece un beneficio gradual que supone que el contribuyente debe castigar su existencia, dentro de los plazos y en los porcentajes que establece la disposición. En consecuencia, el castigo por la existencia de libros que hubiere al 31 de diciembre de 1993, deberá ser del 25%, puesto que éste es el primer porcentaje de castigo que acepta la ley.
2.- Nueva tasa de impuesto adicional que afecta a las cantidades remesadas al exterior por concepto de uso de derechos de edición o de autor de libros
a) En relación con este punto, el artículo 13 de la Ley N° 19.227, -transcrito en el Capítulo II precedente- intercala en el artículo 59 de la Ley de la Renta un nuevo inciso tercero, mediante el cual se establece que aquellas cantidades que se paguen al exterior por el uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15% en reemplazo de la tasa general de 35% que contempla actualmente dicho artículo a contar del 1 de enero de 1994.
b) El alcance de esta modificación debe entenderse aplicable sólo a las sumas remesadas al exterior por el uso de derechos de edición o de autor de libros, ya que de acuerdo a los dispuesto en el artículo 2° de la ley modificatoria, que entrega una serie de definiciones que sirven para interpretar el sentido y alcance de las normas que contiene la ley, como ocurre con lo dispuesto en su artículo 13 que modifica el artículo 59 de la Ley de la Renta, debe entenderse por "autor" a la persona o personas que crean una obra que se publica como libro. Luego cuando la modificación en comento se refiere a derechos de edición o de autor, debe entenderse limitada a las obras que se publican como libros, de acuerdo a la debida conjugación de las normas citadas.
c) De consiguiente, las cantidades que se remesen al exterior a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por concepto del uso de derechos de edición o de autor de libros, en los términos que define estos conceptos el artículo 2° de la Ley N° 19.227, se afectarán con una tasa rebajada de 15%, aplicada ésta sobre la totalidad de las sumas remesadas al extranjero, sin deducción de ninguna especie.
El citado tributo tiene el carácter de impuesto único a la renta respecto de las cantidades sobre las cuales se aplique y deberá ser retenido por los contribuyentes que paguen tales rentas en el momento que las remesen, paguen, contabilicen como gasto, abonen en cuenta o pongan a disposición del interesado, cualquiera de los hechos que ocurra primero y enterarse en arcas fiscales hasta el día 12 del mes siguiente al de su retención; todo ello, conforme a lo establecido en los artículos, 74, N° 4, 79 y 82 de la Ley de la Renta.
En cuanto a las cantidades que se remesen al exterior por conceptos de otros derechos de edición o autor, no relacionados con la industria del libro, se hace presente que tales sumas se afectarán con la tasa general establecida por el inciso primero del artículo 59 de la ley del ramo que haya estado vigente en cada oporutunidad (40% o 35%, según corresponda), ya que como se expresó precedentemente, lo establecido por el artículo 13 de la Ley N° 19.227, debe entenderse dentro del contexto general y específico en que se basó la dictación de dicho cuerpo legal.
d) Al no establecer vigencia expresa la Ley N° 19.227 para lo dispuesto en su artículo 13, es aplicable en la especie lo establecido en el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario, rigiendo, por lo tanto, lo preceptuado por el nuevo inciso tercero del artículo 59 de la Ley de la Renta, a contar del día primero del mes siguiente al de la publicación en el Diafio Oficial de la citada Ley -10.07.93-, esto es, a partir del 1° de agosto de 1993, afectando, en consecuencia, a las cantidades que se paguen, se remesen, se contabilicen como gasto, se abonen en cuenta, se pongan a disposición de personas sin domicilio ni residencia en Chile, a contar de dicha fecha, considerando en la especie el hecho que ocurra en primer término.
3.- Incorporación de nuevos beneficiarios a la ley de donaciones con fines culturales, contenida en el art. 8 de la Ley N° 18.985
a) De acuerdo con la modificación introducida al N° 1) del artículo 1°, de la Ley de Donación con Fines Culturales, contenida en el artículo 8° de la Ley N° 18.985, dicho número ha quedado del siguiente tenor:
"Artículo 1°.- Para los fines de esta ley se entenderá por:
1) Beneficiarios, a las universidades e institutos profesionales estatales y particulares reconocidos por el Estado, a las bibliotecas abiertas al público en general o a las entidades que las administran, y a las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte. Serán, asimismo, beneficiarios las bibliotecas de los establecimientos educacionales que permanezcan abiertas al público, de acuerdo con la normativa que exista al respecto y a la aprobación que otorgue el Secretario Regional Ministerial de Educación correspondiente, la cual deberá necesariamente compatibilizar los intereses de la comunidad con los del propio establecimiento." b) De acuerdo con la nueva redacción del N° 1) del artículo 1° de la Ley de Donaciones con Fines Culturales, los donatarios o beneficiarios a los cuales los contribuyentes les pueden efectuar donaciones con los efectos tributarios que señala dicho texto legal, quedan constituidos por las siguientes entidades:
* Universidades e Institutos Profesionales Estatales y Particulares reconocidos por el Estado;
* Bibliotecas abiertas al público en general o las entidades que las administran;
* Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte, y
* Bibliotecas de los establecimientos educacionales que permanezcan abiertas al público, de acuerdo con la normativa que exista al respecto y a la aprobación que otorgue el Secretario Regional Ministerial de Educación correspondiente.
c) De consiguiente, las instrucciones que sobre esta materia se impartieron en el Capítulo II, Letra B, N° 2, letra b), de la Circular N° 24, de 1993, deberán considerarse modificadas en los términos señalados en la letra b) precedente.
d) Por no establecer una vigencia expresa la ley modificatoria para lo dispuesto en su artículo 14, es aplicable en la especie las normas sobre vigencia contenidas en el inciso segundo del artículo 3° del Código Tributario. En consecuencia, la modificación que se comenta rige a contar del 1 de enero de 1994, afectando a los impuestos que deben pagarse desde dicha fecha por donaciones efectuadas a los nuevos donatarios indicados a partir de la publicación de la citada ley, siempre y cuando se cumplan con los requisitos que exige la norma que contiene el crédito por donaciones para fines culturales, cuyas instrucciones se impartieron por Circular N° 24, de 1993.-